III AZP 7/90

Sąd Najwyższy przy udziale Prokuratora w sprawie ze skargi Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie ustalenia dodatkowego przepisu z tytułu podatku dochodowego po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, postanowieniem z dnia 23 lutego 1990 r. SA/Po 1553/89 do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 Kpc w zw. z art. 211 Kpc: Czy do kosztów inwestycyjnych, od których oblicza się zwiększony podatek dochodowy na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostki gospodarki uspołecznionej /t.j. Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77/, zalicza się składki wnoszone przez członka spółki wodnej /art. 115 prawa wodnego - Dz.U. 1974 nr 38 poz. 230 ze zm./ przeznaczone na pokrycie części kosztów obiektów /kolektora wodnego/ budowanego przez tę spółkę z jej celem statutowym? podjął następującą uchwałę: Przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia 13 lipca 1989 r. nr US.X.7303/245/89 Urząd Skarbowy w K. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w K. w postaci podatku dochodowego do odpisu w kwocie 1.999.900 zł wraz z odsetkami w kwocie 120.000 zł za rok 1988. Nastąpiło to na podstawie protokołu kontroli rozliczeń z budżetem za 1988 r., z którego wynika, że Gminna Spółdzielnia "Samopomoc Chłopska" w G. dowodem księgowym nr 4031 z dnia 5 września 1988 r., zaksięgowanym w działalność eksploatacyjną na koncie 469, przekazała 2.000.000 zł udziału na budowę "kolektora A" w K. na rachunek Spółki Wodno-Ściekowej "Meresznica" w K. Powyższa suma została przekazana na skutek pisma Spółki z dnia 2 marca 1988 r. L.dz. 116/88, w którym powiadomiono Spółdzielnię, że Walne Zgromadzenie Członków uchwałą z dnia 10 lutego 1988 r. Nr 3/88 ustaliło wysokość udziału Spółdzielni w Budowie "Kolektora A" w K. na 1988 r. w kwocie 2.000.000. W piśmie tym poinformowano Spółdzielnię, że w razie niewpłacenia powyższej kwoty w terminie do dnia 30 czerwca 1988 r. będzie ona podlegała ściągnięciu wraz z odsetkami w trybie postępowania administracyjnego. Decyzją z dnia 25 września 1989 r. Nr ISD.X 2/42/89 Izba Skarbowa w K. po rozpoznaniu odwołania Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w K. nie stwierdziła podstaw do anulowania ww. decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 lipca 1989 r. W uzasadnieniu swej decyzji powołała się na przepis art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77/, mający charakter sankcyjny i dyscyplinujący opodatkowanie, polegające na zwiększeniu podatku dochodowego o kwotę równą kosztom wytworzenia lub zakupu środka trwałego albo innym kosztom inwestycyjnym w przypadku zaliczenia tych kosztów do działalności eksploatacyjnej. Przekazana kwota na rzecz Spółki Wodnej uznana została za koszt inwestycyjny. Brak umowy partycypacyjnej - zdaniem Izby Skarbowej - nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem stanowi tylko uchybienie formalne. Na tle powyższego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość, czy nakłady na budowę kolektora stanowią inwestycję własną spółki przy założeniu, że są to urządzenia, o których mowa w art. 108 prawa wodnego oraz w par. 18 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lipca 1979 r. w sprawie spółek wodnych i ich związków /Dz.U. nr 17 poz. 109/ i par. 21 ust. 3 Statutu Spółki Wodno-Ściekowej "Meresznica" w K., czy też przedsięwzięcie to jest w istocie nakładem inwestycyjnym w odpowiednich częściach poszczególnych jednostek uczestniczących w spółce wodnej. Na uwagę zasługuje treść art. 111 ust. 1 prawa wodnego, według którego spółka wodna jest osobą prawną i z mocy art. 111 ust. 2 tego prawa jednostką gospodarki uspołecznionej, korzystającą z pomocy Państwa, którą kontroluje naczelnik. W związku z tym inwestycja podjęta mogłaby być potraktowana jako działanie osoby prawnej, podjęte w interesie jednostek uczestniczących w spółce. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Przepis art. 47 par. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /t.j. Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77/, na podstawie którego została oparta zaskarżona decyzja, stanowi m.in., że podatek dochodowy zwiększa się o kwotę równą kosztom inwestycyjnym, kosztom wytworzenia lub zakupu środka trwałego, jeżeli podatnik zaliczył do kosztów działalności eksploatacyjnej koszty wytworzenia lub zakupu środka trwałego albo inne koszty inwestycyjne. Udzielenie odpowiedzi na przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienie prawne, jakie powstało na tle powyższej regulacji prawnej wymaga uprzedniego wyjaśnienia, czy składka członkowska wniesiona przez członka spółki wodnej, jako podatnika na rzecz spółki wodnej może być zaliczona do jego własnych kosztów inwestycyjnych czy spółki wodnej, jako odrębnej osoby prawnej? Zdaniem Sądu Najwyższego brak jest podstaw prawnych do udzielenia pozytywnej odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne. Spółki wodne należą do tego typu zrzeszeń, które działają na podstawie szczególnej regulacji prawnej pod nadzorem organów administracji państwowej w celu realizacji ważnych z punktu widzenia interesów Państwa zadań społeczno-gospodarczych w zakresie racjonalnej gospodarki wodnej i ochrony środowiska naturalnego. Charakterystyczną cechą spółek wodnych jest odstępstwo od zasady dobrowolności ich zakładania, funkcjonowania i rozwiązywania. Utworzenie spółki wodnej następuje bowiem nie tylko w wyniku woli zainteresowanych osób fizycznych i prawnych, ale także z urzędu i wymaga odpowiedniej decyzji organu administracji państwowej oraz wpisania do księgi wodnej. Takie organy administracji sprawują nadzór i kontrolę nad działalnością spółek wodnych, oraz mają prawo do podwyższania składek i innych świadczeń członków na rzecz spółki. Zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo wodne /Dz.U. nr 38 poz. 230/ spółki wodne są tworzone między innymi w celu wykonania ścieków oraz ochrony wód przed zanieczyszczeniem. Spółka wodna nie jest tylko odrębną osobą prawną, ale uznana została za jednostkę gospodarki uspołecznionej, korzystającą z pomocy Państwa /art. 111 prawa wodnego/. Stosownie do art. 115 ust. 1 prawa wodnego, członek obowiązany jest do wnoszenia na jej rzecz składek i innych świadczeń, niezbędnych do wykonania statutowych zadań spółki, proporcjonalnie do korzyści uzyskanych przez członka spółki. Ustalenie wysokości składek i innych świadczeń należy do organów administracji państwowej /art. 115 par. 3 prawa wodnego/. Członek spółki nie decyduje o przeznaczeniu wnoszonych składek, bowiem decyzje w tym przedmiocie podejmuje właściwy organ statutowy. Ponadto składka członkowska jest dochodem spółki wodnej, która może przeznaczyć swoje dochody na wykonanie, utrzymanie lub eksploatację urządzeń wodnych, służących do odprowadzania ścieków i ochrony wód, w tym także na pokrycie kosztów wykonania kolektora ścieków, który staje się własnością spółki. Spółka wodna prowadzi samodzielnie swoją gospodarkę finansową oraz rachunkowość według zasad obowiązujących jednostki gospodarki uspołecznionej. Z powyższej analizy przepisów dotyczących organizacji, funkcjonowania i gospodarki finansowej spółek wodnych wynika, że składka członka spółki ma charakter zbliżony do publiczno-prawnego świadczenia, ustalonego przez właściwy organ administracji państwowej. Jednocześnie jest to obligatoryjne świadczenie na rzecz osoby prawnej, która prowadzi odrębną działalność gospodarczą, zmierzającą do realizacji zadań statutowych, prowadzonych pod nadzorem organów administracji państwowej. Składka stanowiąca dochód spółki wodnej nie może być zaliczona do własnych kosztów inwestycyjnych członka spółki, bowiem nie decyduje on o jej wypłacie i przeznaczeniu oraz nie stanowi ona wydatku podatnika na pokrycie własnych potrzeb inwestycyjnych. Składka nie może być także potraktowana, jako udział w kosztach inwestycji wspólnej członków spółki w rozumieniu przepisów par. 22 i nast. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 czerwca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz dostosowania przepisów ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych do specyfiki niektórych przedsiębiorstw /t.j. Dz.U. 1986 nr 23 poz. 113 ze zm./, bowiem nie stanowi jej podstawy umowa o przedsięwzięciu wspólnym jednostek gospodarki uspołecznionej, opartej na zasadzie swobody kontraktowej, lecz szczególnego rodzaju obligatoryjna umowa, wynikająca z mocy odrębnej regulacji administracyjnoprawnej. Obiekty wodne powstałe ze składek członków spółki i dotacji państwowych oraz innych źródeł stanowią majątek spółki wodnej, jako osoby prawnej /por. par. 10 ust. 2 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów/, a nie członka spółki, będącego podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Skoro składka członka spółki nie jest przeznaczona na pokrycie własnych kosztów inwestycyjnych, lecz na realizację zadań statutowych spółki wodnej, to nie może być zaliczona do kosztów inwestycyjnych członka spółki, będącego podatnikiem, bez względu na jej przeznaczenie przez spółkę wodną na realizację zadań statutowych. Spółka wodna może bowiem stosownie do potrzeb społeczno-gospodarczych przeznaczyć swój dochód /w tym także składkę członkowską/ na wykonanie, utrzymanie lub eksploatację urządzenia wodnego, służącego do odprowadzania ścieków i ochrony wód /w tym także na pokrycie kosztów wykonania kolektora ścieków/. W świetle powyższego należało na przedstawione zagadnienie prawne udzielić odpowiedzi, jak w sentencji uchwały.