III AZP 8/92

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora W. Grudzieckiego, w sprawie skargi (...) Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 1991 r. w przedmiocie podatku obrotowego, po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, postanowieniem z dnia 3 grudnia 1991 r. SA/Kr 917/91 do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 Kpc: Co jest obrotem kasyna gry w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./? podjął następującą uchwałę. Zagadnienie prawne, które przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, wyłoniło się na tle sporu pomiędzy (...) Spółką z o.o. w W. a organami skarbowymi o zasady opodatkowania podołkiem obrotowym działalności gospodarczej Spółki w zakresie prowadzonego przez nią od dnia 21 kwietnia 1990 r. kasyna gry w hotelu "Forum" w K. Obowiązek zaliczkowego uiszczania należności z tytułu podatku obrotowego Spółka realizowała przyjmując, że podlegający opodatkowaniu obrót stanowi różnica pomiędzy przychodem z gier, tj. wpłatami uczestników gry, a wypłatami dla wygranych na rzecz uczestników, stosownie do bilansu każdego dnia gry. Z kolei według stanowiska organów skarbowych, które zostało wyrażone w decyzjach podatkowych, za podstawę wymiaru podatku obrotowego należy przyjmować sumy wpłat klientów kasyna gry w celu wymiany dewiz na żetony uprawniające do gry, tzw. drop. Jest to - zdaniem organów skarbowych - podstawa opodatkowania odpowiadająca sumie wpłat uczestników gier losowych jako obrotu w rozumieniu par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156/. W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca decyzję podatkową Izby Skarbowej w K. (...) Spółka z o.o. przedstawiła stanowisko, według którego obowiązujące przepisy prawa materialnego nie stwarzają podstawy do jakiegokolwiek opodatkowania podatkiem obrotowym działalności tego kasyna gry. Zawarta w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191/ definicja obrotu nie odpowiada - zdaniem skarżącej spółki - specyfice działalności kasyna gry. Gdyby brać pod uwagę sumę wpłat dokonywanych na stołach gry w ciągu całego dnia działalności kasyna, to tak ustalony obrót pozostawałby w rażącej dysproporcji do rzeczywistego wyniku gier, pozostającego na koniec dnia dla kasyna. Ponadto regulaminy organizacyjne przyjęte w kasynie nie przewidują ewidencji poszczególnych gier, uniemożliwiając w ten sposób faktyczne obliczenie sumy należności za wszystkie gry. Jednakże wymiana pieniędzy za żetony nie oznacza jeszcze udziału w grze. Nie stanowi zatem kwoty należnej z tytułu świadczeń kasyna, i dlatego również nie powinna stanowić podstawy do obliczania obrotu kasyna. Nie może być podstawą prawną do ustalania obrotu kasyna gry powołany przez organy skarbowe przepis par. 7 rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1990 r., gdyż przepis ten określa obrót sprzecznie z jego definicją zawartą w ustawie o podatku obrotowym, bez koniecznego w tym zakresie upoważnienia. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, rozpoznając skargę (...) Spółki z o.o. przedstawił Sądowi Najwyższemu wątpliwości co do sposobu zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym, w zakresie działalności kasyna gry, także ze względu na rozbieżne, w tym zakresie, orzecznictwo sądu administracyjnego. W sprawie SA/Gd 547/91 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 października 1991 r., wyraził pogląd, że obrotem kasyna gry jest suma wpłat uczestników gry, z tym zastrzeżeniem, że dopiero moment, w którym uczestnik gry obstawi pole gry, wykupionym poprzednio żetonem, należy traktować jako wpłatę uczestnika gry i kwotę należną w ramach prowadzonej działalności kasyna w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym. Dopiero wówczas kwotą tą może dysponować prowadzący grę. Odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w związku ze sprawą SA/Wr 1102/91. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 1991 r. skład sądzący przyjął, że istniejące przepisy podatkowe nie są dostosowane do takiego nowego zjawiska gospodarczego, jak kasyna gry. W drodze wykładni funkcjonalnej należy zatem ustalać obrót kasyna gry według sumy wpłat uczestników gier pozostającej do dyspozycji kasyna na zakończenie dnia gry, kłócą każdorazowo - stosownie do regulaminów gier - ujmuje się komisyjnym obliczeniem. Jest to - zdaniem składu orzekającego w powołanej sprawie - najodpowiedniejsze dostosowanie definicji obrotu, przyjętej w art. 4 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym do sytuacji kasyna gry. W toku bowiem prowadzenia gier występują zarówno stawki graczy, jak i wypłaty wygranych, które w ciągu wielokrotnie powtarzanych gier znajdują się w rotacyjnym obiegu i nie poddają się jednostkowej rejestracji. Oba powołane składy orzekające NSA przyjęły natomiast jednolicie, że nie jest dopuszczalne określenie obrotu kasyna gry na podstawie par. 7 powołanego w decyzjach podatkowych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. wobec sprzeczności tego przepisu z zakresem uprawnień wynikających z ustawy o podatku obrotowym. Ponadto, w uzasadnieniu postanowienia o przekazaniu Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że do rozważenia pozostaje jeszcze możliwość zastosowania do ustalenia obrotu kasyna gry, w drodze analogii, definicji obrotu określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /t.j. Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./. Ten kierunek interpretacji wiąże się z regulacją zawartą w ustawie z dnia 20 maja 1976 r. o grach losowych i totalizatorach /Dz.U. nr 19 poz. 122 ze zm./, która dopuszczała prowadzenie gier losowych wyłącznie przez jednostki gospodarki uspołecznionej. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Przedstawione zagadnienie prawne dotyczy zastosowania określonego przepisu materialnego prawa podatkowego /art. 4 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym/ do określonej sytuacji faktycznej /działalność kasyna gry/. Jest to pytanie o wykładnię powołanego przepisu, który określa obrót jako podstawę obliczania podatku, uznając, że jest to kwota należna z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu. Dla wyjaśnienia tak określonego zagadnienia prawnego tylko uboczne znaczenie mogą mieć niektóre przedstawione wyżej argumenty, które nie dotyczą pytania, co jest obrotem w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym, ale dotykają już zagadnień odrębnych, do których odnoszą się odrębne regulacje prawne. W szczególności może tu chodzić o problematykę zasad powstawania i wykonywania zobowiązań podatkowych, którym poświęcona jest ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Wobec argumentów, które z trudności faktycznych związanych z obrotem jako podstawą opodatkowania wyprowadzają wniosek o ograniczeniu, a nawet uchyleniu obowiązku podatkowego, należy zwrócić uwagę na art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, według którego organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Innymi od przedstawionego zagadnienia są różnorakie postacie ograniczeń obowiązku podatkowego, które mogą m.in. polegać - jak to wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku obrotowym - na wyłączeniu, w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, w stosunku do poszczególnych rodzajów działalności, niektórych składników obrotu. Z tego względu poza zakres przedstawionego Sądowi Najwyższemu zagadnienia prawnego wykracza także analiza przepisów wykonawczych do ustawy o podatku obrotowym, a mianowicie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156/ i obecnie w tym zakresie obowiązującego rozporządzenia o takim samym tytule z dnia 17 kwietnia 1991 r. /Dz.U. nr 38 poz. 165/. Rozporządzenia te mają jeszcze inne, oprócz wyżej wymienionych, podstawy upoważniające do regulacji określonych spraw z zakresu podatku obrotowego, ale żadna z nich nie obejmuje upoważnienia do innego zdefiniowania obrotu jako zasadniczego typu podstawy opodatkowania, określonego w art. 4 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym. Dla potrzeb wyjaśnienia treści tego ostatniego przepisu nie zachodzi zatem potrzeba oceny wysuwanych zastrzeżeń co do zgodności par. 7 rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1990 r. i par. 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r. z ustawą o podatku obrotowym. Trzeba jednak zauważyć, że nie chodzi tu o zgodność z art. 4 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym, ale o to, czy regulacje zawarte we wskazanych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów nie wykraczają poza zakres udzielonych w ustawie upoważnień legislacyjnych. W każdym razie rozważanie przepisów powołanych rozporządzeń w kontekście upoważnień ustawowych, stanowiących dla nich podstawę, prowadzi do wniosku, że normatywna treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wiąże się z wykonaniem upoważnienia, które nie dotyczyło definiowania obrotu jako zasadniczego typu podstawy opodatkowania, co nastąpiło w ustawie, ale - do wprowadzenia różnego rodzaju modyfikacji w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności. Powyższe uwagi wstępne wymagają dalszego jeszcze uzupełnienia o wyjaśnienie kwestii podległości działalności kasyna gry prowadzonego przez (...) Spółkę z o.o. zasadom opodatkowania określonym w ustawie o podatku obrotowym. Wątpliwości w tym zakresie wynikły na tle swego rodzaju dualizmu systemu podatkowego. W jednym kręgu regulacji pozostają osoby fizyczne oraz osoby prawne i inne jednostki organizacyjne, które nie są jednostkami gospodarki uspołecznionej. Działalność tych podmiotów, w zakresie podatku obrotowego, podlega ustawie o podatku obrotowym /art. 1 tej ustawy/. Z kolei ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /t.j. Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./ obejmuje swą regulacją przedsiębiorstwa państwowe i 11 innych określonych w art. 1 ust. 1 ustawy typów podmiotów "uspołecznionych", w tym m.in. spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej mają udział wynoszący ponad 50 procent kapitału zakładowego. Podmiotowa odrębność regulacji podatkowych nie ma jednak charakteru zamkniętego systemu. O tym, jaki reżim prawa podatkowego stosuje się do określonych podmiotów, decyduje, niekiedy koniunkturalnie, ustawodawca bez względu na kwalifikacje podmiotu opodatkowania. Przykładem jest tu szczególna regulacja dotycząca spółek z udziałem podmiotów zagranicznych, działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./, do których - co było w sprawie bezsporne - należy także (...) spółka z o.o. skarżąca decyzję Izby Skarbowej w K. W art. 36 tej ustawy zawarta była ogólna dyrektywa, według której, do objętych tą ustawą podmiotów zagranicznych /spółek/, nie stosuje się przepisów dotyczących jednostek gospodarki uspołecznionej, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto z art. 27 ust. 1 tej ustawy jednoznacznie wynikało, że podmioty te uiszczają podatki, m.in. podatek obrotowy oraz korzystają z ulg i zwolnień na zasadach przewidzianych dla osób prawnych, nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej. W świetle powyższych regulacji nie nasuwa wątpliwości: po pierwsze, że działalność (...) spółki z o.o. prowadzącej kasyno gry podlega opodatkowaniu na zasadach ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, i po drugie, że wobec uregulowania w tej ustawie obrotu jako podstawy opodatkowania nie zachodzą przesłanki do przyjęcia, iż występuje luka w prawie, która uzasadniałaby sięgnięcie w drodze analogii do przepisów określających opodatkowanie jednostek gospodarki uspołecznionej. Przy wyjaśnianiu zakresu art. 4 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym trzeba mieć na uwadze wyrażoną w art. 1 ust. 1 tej ustawy zasadę powszechności tego podatku wobec wszystkich podlegających ustawie podmiotów, z tytułu prowadzenia działalności wytwórczej, usługowej, handlowej. Brak jest racji, ażeby traktować wyliczone w ten sposób formy działalności podlegające podatkowi obrotowemu zwężająco. Spółka z o.o. (...), która w celach zarobkowych i na własny rachunek prowadzi gry losowe, za udział w których pobiera określone należności, prowadzi przecież działalność usługową w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym, a także osiąga obrót, stanowiący podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 4 ust. 2 tej ustawy. Obrotem tym - zgodnie z dosłownym brzmieniem przepisu - jest kwota należna z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu. W sytuacji działalności kasyna gry jego należnością jest kwota, którą uczestnik gry w formie "zakładu" uiszcza na rzecz kasyna za udział w grze losowej. Zawierzając szczęściu /losowi/ uczestnik gry spodziewa się uzyskania wygranej przewyższającej wniesioną stawkę pieniężną. W tym momencie, stosownie do regulaminów gier losowych, uczestnik gry definitywnie przekazuje na rzecz kasyna uiszczoną przez siebie stawkę. Nie ma przy tym znaczenia, że posługuje się wówczas żetonem, skoro żetony stanowią umówiony znak odzwierciedlający określoną kwotę pieniężną, przekazaną poprzednio do dyspozycji, niejako w depozyt kasyna. Uiszczona stawka staje się należnością kasyna, które ze swej strony świadczy zapewnienie uczestnictwa w grze. To co wynika z gry, tzn. wygrana uczestnika i odpowiadająca temu wypłata wygranej przez kasyno albo przegrana uczestnika na rzecz kasyna, nie są świadczeniami, ale skutkiem świadczeń wynikających z umowy o grę. Skutki te z kolei rzutują na wyniki prowadzonej działalności przez kasyno, które osiąga określony zysk /czasami ponosi stratę/. Są to już jednak zdarzenia wykraczające w zasadzie poza przedmiot podatku obrotowego. Prowadzenie gier losowych ma z pewnością specyficzne cechy w stosunku do innych, bardziej typowych rodzajów działalności usługowej. Wystarczy choćby zwrócić uwagę na to, że kasyna uzyskują zyski z prowadzonych gier losowych, przez wykorzystywanie zasady wielkich liczb i rachunku prawdopodobieństwa. To nie pojedyncza gra, ale odpowiednio duża liczba zakładów w odpowiednim czasie zapewnia korzystne wyniki, po zbilansowaniu wielu przegranych i wielu /zwykle więcej/ wygranych. Wobec tej specyfiki, a także ze względu na trudności organizacyjno-techniczne dla rejestracji każdej pojedynczej gry, każdego z wielu jej uczestników, możliwe są, a nawet pożądane, szczególne w stosunku do zasadniczego typu, takiego jak przewidziany w art. 4 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym, normatywne określenia przedmiotu podatku dla działalności kasyna gry. Trzeba jednak stwierdzić, że ocena, iż określona sytuacja faktyczna może znaleźć bardziej odpowiednie uregulowanie ustawowe, w żadnym razie nie prowadzi do wniosku, że obowiązująca regulacja, mniej doskonała, a nawet choćby błędna, przestaje wiązać jej adresatów. Inny wniosek jest nie do przyjęcia, gdyż prowadzi do naruszenia porządku prawnego, pomimo funkcjonujących demokratycznych instytucji prawotwórstwa. Należy zresztą zauważyć, że w naszym systemie prawa podatkowego istotną rolę umożliwiającą elastyczne dostosowanie obciążeń podatkowych do nowych okoliczności faktycznych życia gospodarczego, ułatwia z jednej strony ogólne ujęcie zasad opodatkowania w ustawie z równoczesnym upoważnieniem Ministra Finansów do daleko idących modyfikacji obowiązku podatkowego w drodze rozporządzeń wykonawczych.