III RN 132/97

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej w okresie od 1stycznia do 31 grudnia 1995 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 czerwca 1997 r. I SA/Ka 206/96 uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 1997 r. (...) Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 stycznia 1996 r. (...), w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej Teresy O. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1995 r. Wskazaną decyzją nie uwzględniono odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia 7 lipca 1995 r. ustalającej stawkę karty podatkowej Teresy O. w 1995 r. na kwotę 397 zł. NSA stwierdził, że karta podatkowa jest formą zryczałtowanego podatku dochodowego dla podatników prowadzących działalność w zakresie i na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 140 poz. 787 ze zm./. Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ rozróżnia decyzje podatkowe ustalające i określające. Decyzje ustalające dotyczą sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji organu podatkowego /art. 5 ust. 1 tej ustawy/. Natomiast decyzje określające wydaje się wówczas, gdy podatnik nie wykonuje zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy łączą powstanie obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji /art. 5 ust. 3 tej ustawy/. Decyzje ustalające mają charakter konstytutywny i zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą ich doręczenia. Natomiast decyzje określające mają charakter deklaratoryjny. Zdaniem NSA decyzja o ustaleniu wysokości stawki karty podatkowej ma charakter konstytutywny /decyzja ustalająca/. Za trafny więc uznał zarzut, że w decyzji z dnia 7 lipca 1995 r. ustalono wysokość stawki karty podatkowej wstecznie, a więc niezgodnie z konstytutywnym charakterem decyzji. Od wyroku tego rewizję nadzwyczajną wniósł Minister Sprawiedliwości. Zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z par. 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Minister Sprawiedliwości podniósł, że z unormowania par. 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej wynika, iż podatnik, który w roku poprzednim płacił zryczałtowany podatek dochodowy, płaci taki podatek w roku następnym. Kwoty podatku, uiszczone w okresie przed doręczeniem decyzji ustalającej opodatkowanie, podlegają zaliczeniu na poczet podatku wynikającego z takiej decyzji. Wynika z tego, że decyzja ustalająca opodatkowanie za dany rok jest wydawana w ciągu tego roku. Jeżeli więc przepis pozwala na wydanie decyzji w okresie roku podatkowego i zaliczenie zapłaconych kwot na poczet podatku wynikającego z tej decyzji, to jest zgodne z prawem ustalenie podatku wstecznie względem daty wydania czy doręczenia decyzji. Sąd Najwyższy zważył, że rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona. Zgodnie z par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 140 poz. 787 ze zm./, wydanego na podstawie art. 9 pkt 1, art. 18 ust. 3 i art. 38 pkt 2-4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ podatnicy prowadzący działalność w zakresie i na warunkach w nim określonych mogą płacić zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Według par. 2 ust. 4 tego rozporządzenia podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy płacili podatek dochodowy w formie karty podatkowej, obowiązani są do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji w sprawie ustalenia jej wysokości na rok ubiegły. Kwoty podatku dochodowego zapłacone w okresie przed doręczeniem decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej zalicza się na poczet podatku wynikającego z tej decyzji. Z istoty tej regulacji wynika, że decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej jest wydawana w ciągu roku i koryguje stawkę określona w roku poprzednim. Chociaż jest to decyzja ustalająca /konstytutywna/ to jednak z mocy tego wyraźnego przepisu dotyczy ona całego roku podatkowego. Na poczet podatku wynikającego z takiej decyzji zalicza się podatek uiszczony według stawki z poprzedniego roku. Według tej wyraźnej regulacji, wydanej z mocy upoważnienia ustawowego, decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej ma działanie wsteczne, w tym znaczeniu, że obejmuje cały rok podatkowy. Ustalenie więc wysokości stawki karty podatkowej w decyzji Urzędu Skarbowego na cały rok podatkowy, nie tylko nie naruszało wskazanych przepisów, ale wręcz było ich dokładnym wykonaniem.