III RN 178/01

Sąd Najwyższy z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2002 r. sprawy ze skargi Bronisława C. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 czerwca 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru cła od samochodu - "Jeep Grand Cherokee", na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 10 października 2000 r. (...) - uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał NSA OZ we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Dyrektor Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 13 lutego 1998 r. uznał za nieprawidłowe dokonane przez Bronisława C. w dniu 11 lutego 1998 r. zgłoszenie do odprawy celnej wyprodukowanego w 1996 r. samochodu osobowego "Jeep Grand Cherokee", do którego dołączona została faktura zakupu tego samochodu na kwotę 8.200 CHF oraz wystawione w Szwajcarii świadectwo przewozowe EUR-1 wraz z oceną techniczną z dnia 5 lutego 1998 r. określającą wartość pojazdu z uwzględnieniem kosztów części zamiennych i robocizną na kwotę 22.500 PLN i na podstawie art. 29 par. 1 w związku z art. 23 par. 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ określił wartość celną sprowadzonego samochodu na kwotę 14.721,13 CHF. Następnie, w wyniku odwołania Bronisława C., Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 18 czerwca 1999 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wartości celnej i wymiaru cła oraz orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, określając wysokość należnego cła na kwotę 12.218,20 PLN, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził w szczególności, że zgodnie z art. 23 par. 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna zgłoszonego do odprawy celnej towaru nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towaru, a zwłaszcza w sytuacji, gdy przedstawiony dokument nie odzwierciedla tzw. rzeczywistej wartości towaru /art. 23 par. 1 w związku z art. 85 par. 1 Kodeksu celnego/. O zakwestionowaniu wiarygodności przedstawionej faktury zakupu zgłoszonego do odprawy celnej samochodu w rozpoznawanej sprawie "zdecydowała przede wszystkim rażąco niska - 8.200 CHF - cena sprowadzonego pojazdu w stosunku do rzeczywistej wartości". W takim wypadku, na podstawie art. 23 par. 7 Kodeksu celnego, organ celny ustala wartość celną towaru w sposób określony w art. 25 - 29 Kodeksu celnego /art. 24 par. 1 Kodeksu celnego/. Ponieważ jednak, jak wywiódł w uzasadnieniu swej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł /powołując się w tym kontekście na wyjaśnienia, jakie w tej kwestii - stosownie do art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. - opublikowane zostały przez tzw. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w formie załączników nr 1 i nr 2 do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej - Monitor Polski Nr 67 poz. 657/, w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych problematyczne jest ustalanie ich wartości celnej przy zastosowaniu metod określonych w art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego, a z kolei określona w art. 27 Kodeksu celnego tzw. metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych może znaleźć zastosowanie w zasadzie wyłącznie w przypadku importu towaru dla celów handlowych, natomiast określona w art. 28 Kodeksu celnego tzw. metoda wartości kalkulowanej nie może być stosowana w wypadku używanych pojazdów samochodowych, bowiem nie są one jako takie produkowane, dlatego "wartość celna używanych pojazdów samochodowych jest ustalana według metody "ostatniej szansy" /art. 29 Kodeksu celnego/" i to tym bardziej, że: "Zdaniem Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej można się przy stosowaniu tej metody oprzeć na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. (...)". W wyniku skargi Bronisława C., Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 października 2000 r. (...) uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 czerwca 1999 r. w przedmiocie cła od używanego pojazdu samochodowego "Jeep Grand Cherokee". W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w szczególności, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru /art. 23 par. 1 Kodeksu celnego/ wynikającej z przedstawionych do odprawy celnej towaru dokumentów jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy organ celny wskaże przyczyny, ze względu na które zakwestionowane dokumenty uznał za niewiarygodne /art. 23 par. 7 Kodeksu celnego/. A ponadto, skoro obowiązuje zasada, wedle której cena transakcyjna stanowić ma podstawę ustalenia wartości celnej towaru /art. 23 par. 1 Kodeksu celnego/, to wyklucza to tym samym "możliwość dowolnego wyboru metody ustalania tej wartości w oparciu o dalsze unormowania Kodeksu celnego. Zachodzi zawsze konieczność kolejnego uzasadnionego eliminowania poszczególnych metod ustalania wartości celnej towaru". Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 14 sierpnia 2001 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2000 r. (...), zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 23 par. 7 i art. 29 par. 1 Kodeksu celnego oraz art. 80 Kpa i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazano w szczególności, że w rozpoznawanej sprawie sporna jest przede wszystkim: "zasadność skorzystania przez organy celne z uwarunkowania zawartego w art. 29 par. 1 Kodeksu celnego z uwagi na stwierdzenie, że wartość transakcyjna sprowadzonego samochodu nie mogła być przyjęta za jego wartość celną, ponieważ cena podana na fakturze dołączonej do zgłoszenia jest zaniżona, a świadectwo EUR-1 nie odpowiada wymogom określonym w powołanych przez te organy przepisach. (...) Korzystając z metody "ostatniej szansy" dla ustalenia wartości celnej, organy administracji celnej uzasadniły jej wybór niemożnością zastosowania art. 25-28 Kodeksu celnego (...)". Tymczasem, jak wywiedziono w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej: "W niniejszej sprawie organy celne powołując się w swoich decyzjach na stosowne przepisy międzynarodowe, mające zastosowanie z mocy Porozumienia zawartego między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, skorzystały przy ustaleniu wartości celnej samochodu marki "Jeep Grand Cherokee" z wymienionych wskazówek kompetentnych organów. Sąd orzekający, pomijając te ustalenia i zarzucając Prezesowi Głównego Urzędu Ceł niewykonanie obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek braku własnych ustaleń co do stopnia zużycia samochodu, w istocie naruszył zasadę, o której mowa w art. 80 Kpa w związku z art. 1 Prawa celnego". Ponadto, w opinii wnoszącego rewizję nadzwyczajną, za chybiony należy uznać podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut zaniechania przeprowadzenia "czynności sprawdzających", o których mowa w Dziale V. Ordynacji podatkowej, ponieważ - z mocy art. 262 Kodeksu celnego - do postępowania w sprawach celnych stosuje się jedynie Dział IV. Ordynacji podatkowej. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: 1. Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia do odprawy celnej używanego samochodu osobowego "Jeep Grand Cherokee" oraz w dacie podejmowania przez organy celne rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie, a także wedle aktualnie nadal obowiązujących w tym względzie przepisów ustawowych /ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny - t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, zasadniczo wartość celną towaru zgłoszonego do odprawy celnej ustala się na podstawie jego wartości transakcyjnej, to znaczy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za ten towar /art. 23 par. 1 Kodeksu celnego/. Jeżeli jednak "organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego (...)" /art. 23 par. 7 Kodeksu celnego/ - co obowiązany jest odrębnie wyjaśnić podmiotowi dokonującemu zgłoszenia celnego jedynie na jego pisemny wniosek /art. 23 par. 8 Kodeksu celnego/ - wówczas powinien dokonać ustalenia wartości celnej towaru, stosownie do okoliczności, naprzód przy wykorzystaniu metod, które zostały określone kolejno w art. 25 /czyli wedle wartości celnej "identycznych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie"/, art. 26 /czyli wedle wartości celnej "podobnych towarów sprzedanych lub wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie"/, art. 27 /przyjmując za wartość celną "cenę jednostkową towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych sprzedanych na polskim obszarze celnym w największych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna"/ lub art. 28 Kodeksu celnego /przyjmując za wartość celną tzw. wartość kalkulowaną, poprzez zsumowanie kosztów lub kwot określonych w ustawie/, a dopiero w sytuacji, gdy wartość celna towaru nie może być określona przy zastosowaniu wymienionych uprzednio metod: "jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1/ artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; 2/ Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (...)". Równocześnie należy mieć na uwadze, że w dacie podejmowania przez organy celne rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie, obowiązywały w polskim porządku prawnym tzw. "Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/ do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.", które zostały opublikowane w ramach Załącznika Nr 1 do Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /M.P. nr 67 poz. 657 - wydanego na podstawie art. 33 Kodeksu celnego i obowiązującego do dnia 21 października 1999 r., które z dniem 22 października 1999 r. uchylone zostało - wydanym również na podstawie art. 33 Kodeksu celnego i również zawierającym "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej" - rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. nr 80 poz. 908 ze zm./. W "Studium 1.1. - Postępowanie wobec używanych samochodów", które stanowiło integralną część powyższych "Wyjaśnień (...)", określone zostały zasady postępowania, jakie obowiązywały organy celne w wypadku ustalania wartości importowanych używanych pojazdów samochodowych. W kontekście szczegółowego opisu metod określania wartości celnej importowanych pojazdów samochodowych /notabene, metody te są co do zasady zbieżne z metodami obowiązującymi na podstawie art. 25-28 Kodeksu celnego/, zależnie od różnych możliwych sytuacji importu używanych pojazdów samochodowych, została również wprowadzona zasada, w myśl której w wypadku, gdy używany pojazd samochodowy importowany jest przez osobę fizyczną na własne potrzeby /a nie w celach handlowych/ i był on używany po dokonaniu zakupu, wartość celna tego pojazdu powinna być ustalana przy zastosowaniu tzw. metody ostatniej szansy, wobec praktycznej nieprzydatności innych metod ustalania wartości celnej tego rodzaju towaru /art. 7 w związku z art. 2 i art. 3 pkt 11 Studium 1.1. - na gruncie polskiego porządku prawnego metoda ta określona została właśnie w art. 29 Kodeksu celnego/. 2. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że zgłoszenia do odprawy celnej używanego pojazdu samochodowego - samochodu osobowego "Jeep Grand Cherokee" /wyprodukowanego w 1996 r./, który był używany w okresie następującym po zakupie, dokonała osoba fizyczna - Bronisław C. w dniu 11 lutego 1998 r. w Urzędzie Celnym w L. Jednakże organ celny zakwestionował wiarygodność ceny transakcyjnej /w kwocie 8.200 CHF/ podanej w fakturze zakupu tego pojazdu samochodowego, uznając, że jest ona znacznie zaniżona w stosunku do rzeczywistej jego wartości /art. 23 par. 7 Kodeksu celnego/. W tej sytuacji organ celny obowiązany był do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w ramach toczącego się już postępowania celnego w sprawie, w celu ustalenia rzeczywistej wartości celnej zgłoszonego przez zainteresowanego do odprawy celnej używanego pojazdu samochodowego i uczynił to w sposób zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami prawnymi. Bowiem, wbrew poglądowi prawnemu wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wedle którego "zastosowanie art. 23 par. 7 Kodeksu celnego wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej poprzez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów przed ewentualnym wszczęciem postępowania celnego", w danym wypadku w grę wchodził problem wyjaśnienia okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy /ustalenie wartości celnej towaru jest niezbędne w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego - art. 21 Kodeksu celnego/, w ramach toczącego się już postępowania celnego: po pierwsze - wszczęcie postępowania celnego następuje z chwilą przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego /art. 65 par. 5 Kodeksu celnego/; po drugie - dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, a więc w ramach wszczętego na tej podstawie postępowania celnego, organ celny może dokonać weryfikacji dokumentów przedstawionych do odprawy celnej towaru, w tym między innymi także przedstawionej przez zgłaszającego faktury dokumentującej wartość transakcyjną towaru /art. 70 Kodeksu celnego/; po trzecie -dopiero w wyniku dokonania weryfikacji dokumentów przedstawionych do odprawy celnej organ celny wydaje decyzję określającą kwotę długu celnego /art. 70 par. 2 w związku z art. 65 par. 4 pkt 2 Kodeksu celnego/. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie - stosownie do wymagań określonych w art. 29 par. 1 pkt 1 i pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 2 i 3 pkt 11 "Studium 1.1. - Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych" /powoływanego nadal jako: Studium 1.1./, stanowiącego integralną część obowiązujących w owym czasie "Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/ do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.", które zostały opublikowane w ramach Załącznika Nr 1 do Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Monitor Polski Nr 67 poz. 657/ - organy celne miały obowiązek ustalenia wartości zgłoszonego do odprawy celnej używanego pojazdu samochodowego przy zastosowaniu tzw. metody ostatniej szansy, co też prawidłowo uczyniły w rozpoznawanej sprawie. Podkreślenia wymaga przy tym i to, że w uzasadnieniu zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 czerwca 1999 r. wyjaśnione zostały przyczyny, z powodu których - już co do zasady - nie było możliwe /"wydaje się problematyczne", jak to określono w art. 2 i 3 pkt 11 Studium 1.1./ zastosowanie innej metody /czyli jednej spośród metod wskazanych w art. 25-28 Kodeksu celnego oraz odpowiednio w art. 1 - art. 6 Studium 1.1./ w celu ustalenia wartości importowanego używanego pojazdu samochodowego przez osobę fizyczną dla własnych celów /co czyni zadość wymaganiu prawnemu określonemu w art. 29 par. 1 zdanie pierwsze Kodeksu celnego - notabene, w tym zakresie uzasadnienie tej decyzji nawiązuje wprost do argumentacji, jaka przytoczona została w powołanym Studium 1.1./. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 czerwca 1999 r.: po pierwsze - znalazło się jednoznaczne stwierdzenie, iż celem dokładnego określenia stanu technicznego zgłoszonego do odprawy celnej używanego pojazdu samochodowego organy celne posiłkowały się także opinią biegłego, która sporządzona została na wniosek zgłaszającego; po drugie - organ celny wyjaśnił, iż "przy ustalaniu wartości celnej metodą "ostatniej szansy" organy celne wiąże tylko ustalenie przez biegłego rzeczoznawcę procentowego stopnia uszkodzeń i braków", natomiast "(...) nie mogą być brane pod uwagę /nawet szacunkowe/ koszty części zamiennych i naprawy przedmiotowego pojazdu (...)", co "(...) uzasadnione jest tym, że przy tym samym stopniu uszkodzenia koszty naprawy mogą być różne w zależności kto, gdzie i kiedy naprawia dany pojazd"; oraz po trzecie - organ celny przedstawił dokładnie podstawy dokonanej wyceny oraz sposób określenia rzeczywistej wartości celnej importowanego pojazdu samochodowego /na kwotę 14.309,00 CHF/, której nie odzwierciedlała zakwestionowana przez organy celne rażąco niska cena transakcyjna nabycia tego pojazdu /udokumentowana przedstawioną przez zgłaszającego fakturą, wedle której cena transakcyjna nabycia tego samochodu opiewała na kwotę 8.200 CHF/. Tym samym bezzasadny okazał się również - podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. 3. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 39313 par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.