III RN 3/01

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Andrzeja S. na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie opłaty skarbowej po rozpoznaniu na rozprawie rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 15 czerwca 2000 r., I SA/Kr 1986/98 - uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę. Urząd Skarbowy K.-Ś. decyzją z dnia 29 czerwca 1998 r. określił Andrzejowi S. wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej od umowy notarialnej kupna-sprzedaży działki o powierzchni 152 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej przy ul. K. nr 4 w K., w kwocie 4.750 zł, a w konsekwencji, wobec stwierdzenia niepełnego wykonania przez niego obowiązku podatkowego, o którym mowa jest w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o opłacie skarbowej/, określił także wysokość zaległości z tytułu. opłaty skarbowej od wyżej wymienionej umowy w wysokości 1.300 zł wraz z należnymi odsetkami, bowiem uznał za niewiarygodną cenę nieruchomości podanym w akcie notarialnym. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 30 września 1998 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję, podnosząc w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że - zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej - obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa /ex lege/ z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli więc organ podatkowy stwierdzi, że podatnik opłaty tej nie dokonał w całości lub w części, to wówczas wydaje decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu, której konsekwencją jest także naliczenie odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2000 r. /I SA/Kr 1986/98/ uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 września 1998 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego dla K.-Ś. z dnia 29 czerwca 1998 r., stwierdzając w uzasadnieniu tego wyroku, że są one niezgodne z prawem, bowiem w dacie zawarcia przedmiotowej umowy notarialnej kupna-sprzedaży obowiązywało zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /Monitor Polski nr 25 poz. 193 ze zm. - powoływane nadal jako: zarządzenie Ministra Finansów z 1989 r./, które wydane zostało na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz w par. 8 ust. 4 stanowiło, że w przypadku określenia wartości przedmiotu czynności prawnej w kwocie nie odpowiadającej jego wartości rynkowej: "urząd skarbowy wydaje decyzje ustalające wysokość opłaty skarbowej". przy czym przepis ten został następnie zmieniony zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1997 r. /M.P. nr 26 poz. 246 - powoływanym nadal jako: zarządzenie Ministra Finansów z 1997 r./, które weszło w życie z dniem 13 maja 1997 r. i wedle którego w takich sytuacjach "urząd skarbowy wydaje decyzje określające wysokość opłaty skarbowej". Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że: "(...) Urząd Skarbowy wydając decyzję określającą wysokość opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu 14 kwietnia 1997 r. naruszył wskazane wyżej przepisy. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, jest niezgodna z obowiązującymi przepisami". Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 3 stycznia 2001 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2000 r. /I SA/Kr 1986/98/, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ w związku z art. 5 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/, a w konsekwencji wniósł na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: "Sposób powstania zobowiązania podatkowego jest głównym i jedynym czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej. (...) Daje to podstawę do wyróżnienia decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, czyli tzw. decyzji konstytutywnych /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli tzw. decyzji deklaratoryjnych /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/". Równocześnie, w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono także i to, że "obowiązek podatkowy w zakresie opłaty skarbowej wynika z mocy prawa, nie zaś z mocy decyzji administracyjnej", natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, stanowiący podstawę prawną do wydania przez Ministra Finansów stosownego zarządzenia: "W żadnym razie nie upoważniał do określenia innego sposobu i momentu powstania zobowiązania w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnych, niż z ustawy. (...) Użycie w tym zarządzeniu wyrazów "decyzja ustalająca" pozostaje bez znaczenia dla oceny charakteru decyzji wydanej na podstawie tych przepisów (...)". Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Obowiązujący w dacie dokonania przez Andrzeja S. czynności prawnej - zawartej w dniu 14 kwietnia 1997 r. umowy notarialnej kupna-sprzedaży działki o powierzchni 152 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w K. przy ul. K. nr 4 - art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 489 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o zobowiązaniach podatkowych/, stanowił, że: "1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. 2. Jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania", natomiast od zaległości podatkowej pobierane były odsetki za zwłokę /art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Podobnie, wedle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/, obowiązującej w dacie wydania przez Urząd Skarbowy K.-Ś. decyzji z dnia 29 czerwca 1998 r. /art. 324 par. 1 w związku z art. 344 Ordynacji podatkowej/: po pierwsze - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem "zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania" /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/; po drugie - jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim ex lege obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej" /art. 21 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej/; oraz po trzecie - od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej/. Równocześnie, wedle stanu prawnego obowiązującego w dniu 14 kwietnia 1997 r., tzn. w dacie zawarcia przez Andrzeja S. umowy notarialnej kupna-sprzedaży działki o powierzchni 152 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w K. przy ul. K. nr 4 - art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej wyraźnie stanowił, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstawał /ex lege/ "z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej", a do jej obliczania i pobierania oraz do jej wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wypadku notarialnej czynności cywilnoprawnych, obowiązani byli, jako płatnicy, notariusze. W konsekwencji, w wypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, iż podana w treści umowy notarialnej cena nieruchomości jest niewiarygodna, to organ ten - w danym wypadku Urząd Skarbowy K.-Ś. - obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej /art. 21 par. 3 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej/ oraz obowiązany był naliczyć odsetki za zwłokę od tej części kwoty należnej, która nie została przez zobowiązanego uiszczona z tytułu opłaty skarbowej /art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że kompetencje organów podatkowych, także w wypadku zobowiązania podatnika z tytułu opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej, określone zostały wprost w ustawie, zarówno w odniesieniu do obowiązku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w zakresie nie uiszczonej części kwoty należnej z tytułu opłaty skarbowej, jak i w kwestii naliczenia odsetek od tej zaległości podatkowej. Dlatego, w świetle obowiązujących przepisów ustawowych, oczywiście błędny jest pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakoby o charakterze "ustalającym" /konstytutywnym/ lub "określającym" /deklaratoryjnym/ decyzji organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie przesądzać miał dopiero - czy to w wersji pierwotnej, czy też w wersji zmienionej w 1997 r. /M.P. nr 26 poz. 246/ - sposób sformułowania dyspozycji par. 8 ust. 4 w związku z par. 8 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193 ze zm./, wydanego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Tym bardziej, że - jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej - art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej: "W żadnym razie nie upoważniał do określenia innego sposobu i momentu powstania zobowiązania w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnych, niż z ustawy". Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[15] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.