III RN 5/01

Sąd Najwyższy z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego w sprawie ze skargi Andrzeja S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 1998 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2000 r., I SA/Kr 1987/98 - uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę. Urząd Skarbowy K.-Ś. decyzją z dnia 29 czerwca 1998 r. (...) określił Andrzejowi S. kwotę 4.750 zł jako wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej od kupna działki o powierzchni 152 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. K. 4 w K. Z uwagi na niepełne wykonanie przez strony obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, Urząd Skarbowy określił wysokość zaległości z tytułu opłaty skarbowej od wspomnianej transakcji na kwotę 1.300 zł., uznając cenę podaną w akcie notarialnym jako niewiarygodną, a w także określił wysokość odsetek za opóźnienie w kwocie 801,70 zł. Decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymała w mocy Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 1 października 1998 r. /./ podając w jej uzasadnieniu, że według art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zaległością podatkową jest nie zapłacony w terminie płatności podatek, zaliczka na podatek lub rata. Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek jej uiszczenia powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli natomiast dochodzi do podwyższenia wartości przedmiotu czynności, to urząd skarbowy obowiązany jest wydać decyzję określającą zaległość podatkową, a więc kwotę całości lub części podatku, którego podatnik pomimo ciążącej na nim powinności nie zapłacił w terminie płatności, a w konsekwencji naliczyć odsetki od zaistniałej zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2000 r., I SA/Kr 1987/98, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W motywach tego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że stosownie do przepisu art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek jej uiszczenia od czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy powstaje ex lege z chwilą dokonania tych czynności. W dacie zawarcia przez skarżącego umowy kupna nieruchomości obowiązywało zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestru tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193 ze zm./, które w par. 8 ust. 4 w związku z ust. 2 pkt 2 i 4 stanowiło, że w przypadku określenia wartości przedmiotu czynności prawnej w kwocie nie odpowiadającej jego wartości rynkowej urząd skarbowy wydaje decyzje ustalające wysokość opłaty skarbowej. Dopiero w kolejnym zarządzeniu z dnia 16 kwietnia 1997 r. /M.P. nr 26 poz. 246/ postanowiono, że w opisanej sytuacji urząd skarbowy wydaje decyzje określające wysokość opłaty skarbowej. W niniejszej sprawie urząd skarbowy wydając decyzję określającą wysokość wspomnianej opłaty dopuścił się naruszenia powołanych przepisów prawa. Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Sprawiedliwości, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 5 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z powołaniem się na przepis art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie kwestionowanego orzeczenia i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że o charakterze decyzji podatkowej nie rozstrzyga jej nazwa tylko sposób powstania zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa, której stosowanie rozciągnięto także na opłatę skarbową, stanowi w art. 21 par. 1, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania /pkt 1/ lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania /pkt 2/. Daje to podstawę do odróżniania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, czyli tzw. decyzji konstytutywnych i decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, czyli tzw. decyzji deklaratoryjnych. Sposób i moment powstania zobowiązania w opłacie skarbowej z tytułu czynności cywilnoprawnych określają art. 5 pkt 4 w związku z art. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, z których wynika że obowiązek uiszczenia opłaty powstaje z chwilą dokonania czynności i że opłatę uiszcza się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku, przy czym jeśli jest ona pobierana przez płatnika, to on powinien ją obliczyć i pobrać. Jest to zatem powinność wynikająca z mocy prawa, a nie z decyzji administracyjnej, co dostrzegł również NSA, lecz następnie niesłusznie decydujące znaczenie przypisał aktowi podustawowemu, jakim było wyżej powoływane zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. i użyte w nim sformułowanie, że urząd skarbowy wydaje decyzje ustalające wysokość opłaty skarbowej. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, upoważniającego Ministra Finansów do określenia sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobów prowadzenia rejestrów tej opłaty. Upoważnienie nie obejmowało więc określenia innego - niż wynikający z ustawy - sposobu i momentu powstania zobowiązania w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnych. Użycie w zarządzeniu zwrotu "decyzja ustalająca" pozostaje zatem bez znaczenia dla oceny charakteru decyzji wydanej na podstawie jego przepisów. W świetle zasad wykładni celowościowej należy dodatkowo zauważyć, że stanowisko prezentowane w powyższej sprawie przez NSA jest niemożliwe do akceptacji również dlatego, iż premiowałoby podatników świadomie naruszających przepisy podatkowe. Sąd Najwyższy zważył, co następuje : Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. W dniu 14 kwietnia 1997 r, a więc w dacie zawarcia przez Andrzeja S. w formie aktu notarialnego umowy kupna - sprzedaży działki o powierzchni 152 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym w K. przy ul. K. 4,obowiązywał przepis art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, który stanowił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /pkt 1/, a jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, to zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie takiego zobowiązania /pkt 2/. przy czym od zaległości podatkowej pobierane były odsetki za zwłokę /art. 20 ust. 1 powołanej ustawy/. Podobne uregulowanie zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, obowiązująca w dacie wydania przez Urząd Skarbowy K.-Ś. decyzji z dnia 29 czerwca 1998 r. /art. 324 par. 1 w związku z art. 344 Ordynacji podatkowej/. Stanowi ona w art. 21 par. 1 pkt 1, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem "zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania", przy czym jeśli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącej na nim ex lege powinności, nie zapłacił w całości lub w części podatku, to według art. 21 par. 3 i 4 Ordynacji - wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, a od zaległości podatkowych są naliczane odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji/. We wspomnianej wyżej dacie 14 kwietnia 1997 r. przepis art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ wyraźnie stanowił, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje ex lege z chwilą "dokonania czynności cywilnoprawnej", przy czym w razie gdy miała ona formę aktu notarialnego, to notariusze byli - jako płatnicy - obowiązani do jej obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W razie więc stwierdzenia przez organ podatkowy, że cena nieruchomości podana w treści aktu notarialnego jest niewiarygodna, organ ten obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej oraz naliczyć odsetki za zwłokę od tej części opłaty, która nie został uiszczona przez zobowiązanego. Wynika stąd. że kompetencje organów podatkowych, także w odniesieniu do zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej, zostały określone wprost w ustawie, zarówno wobec obowiązku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w zakresie nie uiszczonej części opłaty skarbowej, jak i w kwestii naliczenia odsetek od tej zaległości podatkowej. Dlatego błędny jest pogląd wyrażony w motywach zaskarżonego wyroku, że o "ustalającym" /konstytutywnym/ albo "określającym" /deklaratoryjnym/ charakterze decyzji organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie miałby przesądzać dopiero sposób sformułowania dyspozycji par. 8 ust. 4 w związku z par. 8 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193 ze zm./, choćby w brzmieniu nadanym temu przepisowi w 1997 r. /M.P. nr 26 poz. 246/. Upoważnienie do wydania tego aktu wykonawczego, zawarte w art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, w żadnym zresztą razie nie obejmowało ewentualnych zmian w ustawowo określonym sposobie powstania zobowiązania w opłacie skarbowej. Z powyższych względów Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[15] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.