III RN 53/03

Sąd Najwyższy przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka w sprawie ze skargi "O.-N." Spółka z o.o. w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 25 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie klasyfikacji towaru celnego, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 2 października 2002 r., I SA/Wr 1798/01 - oddala rewizję nadzwyczajną. Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia 2 grudnia 1999 r. uznał, że dokonane przez firmę "O.-N." Spółka z o.o. w O. /dalej zwaną: Spółką/ dnia 29 listopada 1999 r. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru "Bebiko sojowe" oraz kwoty wynikającej z długu celnego, a w konsekwencji organ celny ustalił dla zgłoszonego towaru kod PCN 2106 90 98 0, wymierzył cło według stawki celnej 27,5 procent i opłatę manipulacyjną wraz z dodatkowa opłatą manipulacyjną oraz objął przedmiotowy towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Organ celny stwierdził bowiem, że wnioskowany w zgłoszeniu celnym przez Spółkę importującą towar kod PCN 1901 10 00 0 jest nieprawidłowy, gdyż do kodu tego kwalifikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu przez zwiększenie zawartości laktozy i tłuszczu, częściowe odwapnienie, wzbogacenie w sole potasu i sodu oraz uzupełnienie w nuleotydy i substancje biologiczne. Tymczasem "Bebiko sojowe" jest preparatem mlekozastępczym, wolnym od mleka krowiego i laktozy i dlatego - zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. nr 158 poz. 1036/, z Wyjaśnieniami zawartymi w załączniku do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. /M.P. nr 76 poz. 715/ oraz z postanowieniami Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - powinno być sklasyfikowane wedle kodu PCN 2106 90 98 0. Następnie, Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. decyzją z dnia 25 kwietnia 2001 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia 2 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził w szczególności, że sugerowana przez Spółkę w jej wniosku z dnia 18 września 2000 r. klasyfikacja przedmiotowego towaru do pozycji 3004 jest nieprawidłowa i sprzeczna z treścią uwagi 1a do Działu 30 Taryfy celnej, dotyczącej leków farmaceutycznych. Z komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej /Dz.U. nr 74 poz. 830/ wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje między innymi produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, które zwykle klasyfikowane są do pozycji 2106 lub Działu 22. Tymczasem "Bebiko sojowe" nie należy do produktów leczniczych, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w W. W uzasadnieniu decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł podkreślił przy tym, że sam fakt wpisu do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych /jakkolwiek sporny towar wpisu takiego nie posiada/ nie przesądza jeszcze o tym, co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej. Równocześnie organ celny stwierdził także, że "Bebiko sojowe" nie mieści się w kodzie 3505 00 00 0, gdyż stanowi ono mieszaninę kilku surowców, w tym izolatu białka, a tymczasem białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą mieszanin, lecz są substancjami. W wyniku skargi Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 października 2002 r. /I SA/Wr 1798/01/ uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. z dnia 25 kwietnia 2001 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia 2 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że: biorąc pod uwagę dyspozycję art. 65 par. 1 w związku z art. 64 oraz art. 65 par. 4 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm. - powoływanej nadal jako: Kodeks celny/, niedotrzymanie przez Spółkę zgłaszającą towar do odprawy celnej wyłącznie wymagań formalnych, o których mowa jest w art. 64 par. 1 Kodeksu celnego, powinno doprowadzić do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast po przyjęciu zgłoszenia celnego "podstawę decyzji o uznaniu zgłoszenia za nieprawidłowe mogą stanowić jedynie kwestie merytoryczne. (...) W sytuacji, gdy organ celny kwestionuje zastosowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym klasyfikację towaru i przyjmuje klasyfikację odmienną, nie mogą istnieć żadne wątpliwości co do charakteru towaru poddanego klasyfikacji. (...) Stąd też dla celów prawnych, klasyfikacja celna towarów powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do Sekcji i Działów Taryfy celnej, jednakże po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie charakteru przedmiotowego w sprawie towaru oraz jak najdalej idącej identyfikacji towaru (...). Stosownie do przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, obciąża organ celny obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyjaśnieniu sprawy służy, w myśl art. 180 par. 1 Ordynacji, postępowanie dowodowe (...). Zdaniem Sądu sprawa niniejsza jest przykładem sprawy, w której organy celne powinny dopuścić i przeprowadzić dowód z opinii biegłego /biegłych/, a to dla dokonania oceny przedmiotowego towaru, jego przeznaczenia, składu oraz roli, jakie pełnią poszczególne składniki. Wbrew wywodowi organu odwoławczego zawartemu w zaskarżonej decyzji, w aktach sprawy niniejszej nie znajduje się żadna opinia, odnosząca się do przedmiotowego "Bebika sojowego". Opinie w aktach wydane zostały odnośnie innych towarów sprowadzanych przez stronę skarżącą. (...) Jedynie powołana w decyzji zaskarżonej opinia Instytutu Matki i Dziecka z dnia 15 maja 2000 r. (...) stwierdza na zakończenie, bez przeprowadzenia charakteryzacji wyrobu, że "Bebilon" 1 i 2 oraz "Bebiko sojowe" nie należą do produktów leczniczych (...). Opinia ta nie odpowiada wymogom i celom opinii, o której mowa w art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej. (...) W istocie bowiem z akt sprawy wynika jako jedyna okoliczność niesporna - skład przedmiotowego towaru, jako preparatu sojowego wolnego od białek mleka krowiego i laktozy (...). Materiał dowodowy sprawy nie pozwala zatem na bezsporne wyeliminowanie sugestii skarżącej co do zakwalifikowania "Bebika sojowego" do pozycji 3004 dotyczącej leków, skoro pozycja ta, obejmująca produkty proste lub zmieszane, przeznaczone dla celów terapeutycznych, jak i profilaktycznych, dotyczy produktów przygotowanych w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Stanowisko organu odwoławczego, iż "Bebiko sojowe" nie jest lekiem, nie zostało wyczerpująco uzasadnione. (...) w myśl Reguły 3b. Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów lub wytworzonych z różnych komponentów, których klasyfikacja nie może być przeprowadzona w myśl Reguły 3a., należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu (...). W sprawie niniejszej organy celne nie ustaliły, która z substancji, składających się na "Bebiko sojowe" decyduje o zasadniczym charakterze tego towaru. (...) Organ odwoławczy (...) nie zajął w istocie stanowiska w kwestii produktu, przykładowo wymienionego w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Według punktu 1, objaśniającego kod 190110 00 0, mieszczą się w nim przeznaczone dla niemowląt, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, preparaty z mleka krowiego uzyskane w wyniku zmiany składu mleka, przykładem których są towary takie jak "Humana 0", "Humana 1", "Humana MCT, "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil". Według twierdzeń strony skarżącej, "Humana SL" jest preparatem o składzie identycznym jak przedmiotowe "Bebiko sojowe". Organy celne nie prowadziły jednak żadnego dowodu, czy istotnie są to towary identyczne. Gdyby zaś istotnie tak było, to nie istniałoby uzasadnienie, dla którego jeden towar wyraźnie wymieniony w przepisie prawa materialnego, miałby korzystać ze wskazanej klasyfikacji z wyłączeniem towaru innego, charakteryzującego się tymi samymi cechami, uzasadniającymi zastosowanie wskazanego kodu PCN. Nie można bowiem przyjąć (...), że umieszczenie "Humany SL" w Wyjaśnieniach do pozycji 1901 jest jedynie sugestią lub opinią o charakterze pomocniczym, zmienianą po skonsultowaniu sprawy ze Światową Organizacją Celną. (...) Zdaniem Sądu, zmiana opinii dokonana wskutek zatwierdzonych przez Radę Światowej Organizacji Celnej opinii klasyfikacyjnych, not wyjaśniających lub zaleceń, powinna skutkować zmianą treści załącznika do rozporządzenia (...). Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2001 r. /V SA 2207/01/, istnieje obowiązek wynikający z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do treści skierowanego do WCO przez Główny Urząd Ceł pisma w sprawie klasyfikacji towaru. (...) Dopóki zaś treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zamieszczonych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów, zawiera w opisie pozycji 1901 towar określony przez stronę skarżącą jako towar identyczny z towarem przedmiotowym w sprawie, na przeszkodzie zastosowaniu wskazanego kodu PCN mogłoby stanąć jedynie wykazanie przez organy celne, że towary te różnią się od siebie radykalnie. Twierdzenia takiego organ odwoławczy jednak nie przedstawił". Prokurator Generalny Rzeczypospolitej Polskiej pismem z dnia 24 kwietnia 2003 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 2 października 2002 r. /I SA/Wr 1798/01/, w której zarzucił temu wyrokowi rażące naruszenie: po pierwsze - art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. -powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ "w związku z naruszeniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. nr 158 poz. 1036/, a w szczególności naruszeniem działu 21 załącznika do tego rozporządzenia przez przyjęcie, że zaklasyfikowanie przez organ celny "Bebika sojowego" do kodu PCN 2106 90 98 0 było wadliwe, podczas gdy tylko ten kod klasyfikacyjny był właściwy", bowiem odmienne "stanowisko Sądu orzekającego, że rozważenia wymagałyby także inne klasyfikacje celne spornego towaru, w tym wszystkie sugerowane przez skarżącą, rażąco narusza treść rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej"; po drugie - art. 197 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. -powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/ w związku z art. 262 Kodeksu celnego "poprzez przyjęcie, że organy celne mają obowiązek powołania biegłego i dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o jego opinię w sytuacji, gdy skład towaru oraz jego przeznaczenie są ujęte na opakowaniu preparatu i nie były sporne", bowiem "z materiału dowodowego wynika, że nie było podstaw do sięgania po wiadomości specjalistyczne dotyczące towaru", przy klasyfikacji "Bebika sojowego" "zastosowanie miała Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów mają zwykle pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6, o czym świadczy chronologiczny układ tych uwag. W myśl wymienionej reguły, produkt ten mieści się w pozycji 2106 Taryfy celnej obejmującej zgodnie z brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone" /Kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"/, zaś komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" /tom II str. 608/, stanowiący załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., opubl. w Dzienniku Ustaw /zał. do nr 74 poz. 830 z dnia 9 września 1999 r./ wyklucza możliwość zaklasyfikowania spornego produktu do pozycji 3004 Taryfy celnej"; po trzecie -doprowadziło to do naruszenia art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego oraz art. 80 Kpa w związku z art. 307 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro - w opinii rewizji nadzwyczajnej - ocena całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonana zostały w myśl zasady sformułowanej w tym przepisie i "potwierdza zasadność zaskarżonych decyzji"; oraz po czwarte - art. 55 ust. 3 ustawy o NSA "poprzez zasądzenie na rzecz skarżącego w każdej z połączonych spraw odrębnie kosztów zastępstwa prawnego mimo, że wszystkie sprawy dotyczyły tego samego stanu faktycznego i prawnego, a okoliczności faktyczne i materiał dowodowy były wspólne dla wszystkich spraw (...)". W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania z rewizji nadzwyczajnej. W uzasadnieniu wniosku o oddalenie rewizji nadzwyczajnej skarżący podniósł, że: po pierwsze -rewizja nadzwyczajna może być wniesiona od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu zarzutu "rażącego naruszenia prawa lub interesu Rzeczypospolitej Polskiej", gdy tymczasem zarzutu takiego nie można w sposób zasadny postawić zaskarżonemu w rozpoznawanej sprawie wyrokowi, bowiem wyrok ten w ogóle nie narusza prawa; po drugie - Naczelny Sąd Administracyjny trafnie stanął na stanowisku, iż w rozpoznawanej sprawie zaniechanie przez organy celne przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku postępowania wyjaśniającego w sprawie, w celu ustalenia precyzyjnej charakterystyki "Bebika sojowego" /w tym jego składu i przeznaczenia/, co pozwoliłoby następnie na trafne zakwalifikowanie tego wyrobu do właściwej pozycji Taryfy celnej, uniemożliwiło w rezultacie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; oraz po trzecie - skarżący kwestionuje także podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut rażącego naruszenia art. 55 ust. 3 ustawy o NSA. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 65 par. 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny także z urzędu może wydać decyzję, w której uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu klasyfikacji zgłoszonego do odprawy celnej towaru i w takiej sytuacji podejmie on rozstrzygnięcie w kwestii klasyfikacji tego towaru, która powinna być zgodna z klasyfikacją wynikającą z obowiązującej Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. nr 158 poz. 1036 ze zm./ oraz obowiązującymi "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej /Dz.U. nr 74 poz. 830/. W rozpoznawanej sprawie Prezes Głównego Urzędu Ceł zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2001 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia 2 grudnia 1999 r., mocą której organ celny stwierdził, że skarżąca Spółka w swym zgłoszeniu celnym dnia 29 listopada 1999 r. dokonała nieprawidłowej taryfikacji objętego tym zgłoszeniem importowanego towaru "Bebika sojowego" poprzez jego zakwalifikowanie wedle Taryfy celnej do kodu PCN 1901 10 00 0 jako "Przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej", podczas gdy w opinii organu celnego towar ten należało zakwalifikować wedle Taryfy celnej do kodu celnego PCN 2106 90 jako "Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone - Pozostałe". Jednakże, na co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, dokonana przez organy celne zmiana kwalifikacji celnej towaru zgłoszonego do odprawy celnej powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu "Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej" stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; dotyczy to w szczególności także sformułowanej tam /str. XV/ reguły 3/a/, wedle której: "Pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie (...) pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny" oraz reguły 3/b/, wedle której: "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3/a/ nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". W konsekwencji, trafny okazał się również pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakiemu Sąd ten dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpoznawanej sprawie organy celne przed podjęciem rozstrzygnięcia w kwestii klasyfikacji celnej towaru /"Bebika sojowego"/ "powinny dopuścić i przeprowadzić dowód z opinii biegłego /biegłych/, a to w celu dokonania oceny przedmiotowego towaru, jego przeznaczenia oraz roli, jakie pełnią poszczególne składniki. (...) Trzeba bowiem wskazać, że z samej treści pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze wynika, że zaklasyfikowaniu do niej mogą podlegać tylko te przetwory o charakterze spożywczym, które nie zostały gdzie indziej wymienione. Skoro zaś materiał dowodowy nie pozwala na wyeliminowanie przedmiotowego przetworu z innych kodów PCN, jego zaklasyfikowanie do kodu 2106 90 98 0 musi budzić uzasadnione wątpliwości. Wreszcie, z braku poparcia wiadomościami specjalnymi, nie można przyjąć stanowiska organów celnych w przedmiocie odmowy zastosowania klasyfikacji "Bebika sojowego" do kodu 1901 10 00 0." Wbrew podniesionemu w rewizji nadzwyczajnej zarzutowi, wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na to, że w rozpoznawanej sprawie przed podjęciem decyzji w kwestii zmiany klasyfikacji celnej przedmiotowego towaru /"Bebika sojowego"/ organy celne obowiązane były -zgodnie z art. 197 par. 1 w związku z art. 180 par. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - dopuścić dowód z opinii biegłego, w żadnym razie nie stanowi naruszenia prawa, skoro zadaniem biegłego - w opinii Sądu - nie ma być dokonanie kwalifikacji celnej towaru /"Bebika sojowego"/, lecz dokonanie takiej jego charakterystyki /w tym "komponentu decydującego o charakterze wyrobu"/, która pozwoli organowi celnemu na jego prawidłowe zakwalifikowanie do właściwego kodu PCN. Bezzasadny okazał się również podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut rażącego naruszenia art. 55 ust. 3 ustawy o NSA /w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej błędnie wskazano na art. 53 ust. 3 ustawy o NSA/, ponieważ przepis ten pozostawia uznaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestię oceny, czy i w jakim zakresie należy zasądzić na rzecz uczestnika postępowania koszty zastępstwa prawnego, stosownie do "charakteru sprawy oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia". Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, (...) /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.