I SA/Bk 100/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] w wysokości wskazanej przez wnioskodawcę oddala skargę W dniu 31.05.2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek S. J. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 4.409,00 zł w związku z nabyciem na terytorium [...] samochodu osobowego marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji [...] wraz z korektą deklaracji z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego w wysokości 0,00 zł. W ocenie wnioskodawcy zapłacony przez niego podatek jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Decyzją z dnia [...].06.2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...].09.2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku skargi wniesionej przez S. J. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) z 18 stycznia 2007 r. C-313/05 (w sprawie Brzezińskiego) wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt l SA/Bk 58/07 uchylił decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał między innymi, że art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE). Pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji powinny uwzględnić z urzędu treść art. 90 akapit 1 TWE. Mając na względzie powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].07.2007 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Celnego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...].10.2007 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu we wnioskowanej kwocie 4.409,00 zł, stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 3.211,00 zł i zarządził zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją tj. od dnia 31.05.2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że uwzględniając postanowienia zawarte w przywołanym wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. Kwotę rezydualną akcyzy organ ustalił odnosząc właściwą stawkę podatku do wartości rynkowej samochodu podobnego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu strona podniosła, iż decyzja organu I instancji zawiera wyliczenie kwoty nadpłaty w wysokości 3.211 zł oparte na wartości rynkowej samochodu, co jest niezgodne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Podstawą opodatkowania jest w każdym przypadku kwota zapłacona z tytułu nabycia pojazdu i chwili obecnej osoby, które zakupiły samochód w innym państwie UE płacą podatek akcyzowy w wysokości stanowiącej iloczyn stawki podatku i ceny zapłaconej za pojazd. Decyzją z dnia [...].01.2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na orzeczenie ETS–u w sprawie C-313/05, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Prawo to jest natomiast naruszone w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Podobnymi produktami krajowymi będą używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia – wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Organ odwoławczy podkreślił, że miarodajnym źródłem do ustalenia wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez oficjalne i ogólnodostępne wydawnictwo. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w tym zakresie stosownych ustaleń, przyjmując dane zawarte w katalogu Info-Ekspert. Organ podatkowy do wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego przyjął najniższe notowanie podobnego samochodu znajdujące się w tym katalogu. Z powyższą decyzją nie zgodził się S. J. i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podniósł, iż przedstawiony sposób wyliczenia należnego podatku akcyzowego przez organy celne jest niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa celnego, Konstytucją RP, wyrokiem WSA w Białymstoku w sprawie l SA/Bk 58/07 oraz intencjami wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Zdaniem skarżącego wartość podatku akcyzowego powinna nie może być naliczona od wartości rynkowej pojazdu. Taki sposób wyliczania podatku powoduje, że skarżący jest traktowany "gorzej", niż inni nabywcy pojazdów w Unii, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy sposobu wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Niezbędnym dla jego rozstrzygnięcia jest uprzednia analiza przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego, w tym wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z treści § 7 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według specjalnego wzoru, przy czym w każdym kolejnym roku kalendarzowym akcyza zwiększa się o 12% dochodząc do 65% ceny pojazdu. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, zgodnie, z którą w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych należy bezwzględnie stosować normę wspólnotową z pominięciem normy krajowej. Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Państwa Członkowskie, w tym Polska, mogą regulować kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w taki sposób, aby nie naruszało to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody cyrkulacji towarów na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. Regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają m.in. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Przechodząc do analizy orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 wskazać należy, iż orzeczenie to jest wiążące dla tutejszego Sądu, albowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Z treści orzeczenia ETS-u wynika, że podatek akcyzowy uregulowany w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Nie znaczy to oczywiście, że Państwa Członkowskie zostają pozbawione prawa do ustalania i zróżnicowania podatków. Taka praktyka jest dozwolona pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent. W punkcie drugim sentencji omawianego wyroku ETS-u dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. W sentencji wyroku występuje termin "rezydualna kwota podatku" - termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (zob. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 6 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 254/07; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 387/07). Zgodnie z wytycznymi zawartymi w cyt. wyroku Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Oznacza to, że należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Podstawę prawną do porównywania akcyzy wyliczonej od średniej wartości krajowej podobnego pojazdu z akcyzą wyliczoną od wewnątrzwspólnotowej ceny nabycia stanowią przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 90 TWE oraz jego interpretacja dokonana przez ETS w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w wyroku tut. Sądu z dnia 21.05.2008 r. w sprawie I SA/Bk 119/08. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż do wyliczenia wysokości nadpłaty podatku akcyzowego w tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niezbędnym jest ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce. Jedynie ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce pozwala na określenie "rezydualnego podatku akcyzowego" zawartego w jego cenie. Zwrotowi podlega jedynie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Skarżący podnosił, iż w konsekwencji stanowiska zajętego przez organy celne jest traktowany "gorzej", niż inni nabywcy pojazdów w Unii Europejskiej, gdyby dziś sprowadził samochód zapłaciłby podatek wyliczony od wartości transakcyjnej. Stanowisko jest nieuzasadnione z tego powodu, iż na gruncie analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego obowiązywał inny stan prawny, niż obecnie. Przepis § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. został zmieniony z dniem 01.12.2006 r., w szczególności uchylono jego ust. 2, a m.in. na gruncie tej regulacji znajdowała zastosowanie w przedmiotowej sprawie interpretacja dokonana przez ETS w powoływanym wyżej wyroku. W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.