I SA/Bk 100/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2006 - 2007 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...].12.2009 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości. Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...].11.2009 r., Nr [...] postanowił odmówić Panu S. D., zwanemu dalej również jako: Skarżący, określenia wysokości nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2006-2007 w kwocie 583,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych. Pan S. D., zam. [...], w dniu 20.10.2009 r., złożył wniosek o zwrot, jego zdaniem, niesłusznie pobranego podatku od środków transportowych wraz z odsetkami za okres 01.11.2006 r. - 31.12.2007 r. za samochód ciężarowy marki "IVECO" [...] o dopuszczalnej masie całkowitej równej 3,5 tony. Podatnik uzasadniał ten wniosek faktem nie posiadania w wyżej wskazanym okresie ciągnika rolniczego i używania posiadanego samochodu ciężarowego do celów rolniczych w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. W odpowiedzi na wezwanie Wójta Gminy S. Nr [...] z dnia [...].11.2009 r., Skarżący pismem z dnia 07.11.2009 r. opowiedział się, iż złożony przez niego wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku od środków transportowych, powinien być traktowany jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Po kolejnym wezwaniu organu podatkowego I instancji, Pan S. D. złożył w dniu 25.11.2009 r. korektę deklaracji na podatek od środków transportowych za 2006 i 2007 r. Wymienioną na wstępie decyzją Wójt Gminy S., powołując się między innymi na art. 74 "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana w skrócie jako o.p., odmówił Panu S. D. określenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za dany okres podkreślając, że w okresie od 27 października 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. pozostawał on i nadal pozostaje właścicielem samochodu ciężarowego marki IVECO [...] o dopuszczalnej masie całkowitej równej 3,5 tony. Pojazd ten zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, ze zm. ), zwanej dalej u.p.o.l., podlegał opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Ponadto, jak zauważał organ pierwszej instancji, podatnik zgodnie z terminami przewidzianymi w art. 9 ust. 6 pkt 1 u.p.o.l., złożył deklaracje na podatek od środków transportowych za 2006 i 2007 rok, stosując stawki określone w § 1 pkt 1 lit. "a" Uchwały Rady Gminy S. Nr [...] z dnia 25 listopada 2005 r. Zadeklarowane podatki, jak informował organ podatkowy, zostały wpłacone przez podatnika na konto Urzędu Gminy S. Organ pierwszej instancji wyjaśniał też podatnikowi, że fakt używania samochodu ciężarowego do celów rolniczych, jako podstawy do zwolnienia z podatku od środków transportowych, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach powołanej na wstępie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tej sytuacji organ pierwszej instancji stwierdził, ze złożonych przez podatnika korekt deklaracji za 2006 i 2007 rok, nie wynika nadpłata w podatku od środków transportowych. W odwołaniu od powyższej decyzji, Pan S. D. podnosił, że organ podatkowy pierwszej instancji naliczył i ściągnął niesłusznie podatek od środków transportowych. Zdaniem Skarżącego niesłusznie pobrany podatek jest wynikiem błędu urzędnika organu podatkowego, ponieważ jego samochód dostawczo-ciężarowy posiada ładowność 1450 kg i masę własną 2050 kg, co daje dopuszczalną masę 3500 kg. Natomiast powoływana Uchwała Rady Gminy z dnia 25 listopada 2005 r. w § 1 określa stawkę podatku od samochodu ciężarowego, o którym mowa w art. 8 pkt 1 u.p.o.l., o masie całkowitej od 3,5 tony do 5,5 tony włącznie - w wysokości 500,00 złotych. W ocenie Skarżącego, użycie zwrotu w uchwale "od" oznacza, że to jest próg, zaś w uchwale dodane jest słowo "równej" 3,5 tony, co w tym przypadku 3,5 tony oznacza próg, w którym mieści się dana kategoria pojazdu, a uchwała precyzuje "od", czyli 3501 kg jest opodatkowanie, a nie jak dodano samowolnie "równej" 3,5 tony. Skarżący pisze, że został zmuszony przez organ podatkowy do złożenia deklaracji stwierdzającej nadpłatę, ale druki były tylko od 3,5 tony, innej rubryki nie było, aby jego zdaniem, ukryć błąd urzędniczy. Podatnik pisał, że bez Sądu nie da się wyjaśnić tej sprawy i zgodnie z procedurą wnosi o uchylenie bezprawnej decyzji i samowolnej uchwały rady gminy, którą również załącza do odwołania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., Nr [...], utrzymało w mocy przywołaną na wstępie decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] grudnia 2009 r., orzekającą o odmowie Panu S. D. określenia wysokości nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2006-2007 w kwocie 583,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podkreślał, że nadpłatą, o której stwierdzenie wnioskował Skarżący, jest w myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. - kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie organów podatkowych zadeklarowany i wpłacony podatek jest zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami podatkowymi i dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji, słusznie odmówił stwierdzenia jej istnienia, do czego podatnik miał uprawnienie na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 o.p. Ponadto organ odwoławczy wyjaśniał, że stosownie do postanowień art. 8 pkt 5 i 6 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych nie podlegały wówczas tylko przyczepy i naczepy związane wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego. W tej sytuacji interpretacja zapisów omawianej uchwały rady gminy dokonana przez podatnika jest błędna i niezasadna. Postanowienie powoływanej uchwały rady gminy w § 1 pkt 1 lit. "a" o treści od 3,5 ton do 5,5 ton włącznie, oznacza, że podatkowi podlegają samochody ciężarowe o masie całkowitej 3,5 tony do 5,5 tony włącznie, co wydaje się jasnym i precyzyjnym określeniem. Skoro więc pojazd Skarżącego posiada masę całkowitą 3,5 tony, jak sam wskazywał w deklaracji - to oczywistym jest, że według tejże stawki podlega opodatkowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, twierdząc, że Wójt Gminy S. niesłusznie pobrał podatek od środków transportowych za samochód dostawczy IVECO [...], który ma masę własną 2050 kg i ładowność 1450 kg, co daje masę całkowitą 3500 kg. Zdaniem Skarżącego mieści się on w kategorii nie podlegającej opodatkowaniu, ponieważ prowadzi się go na podstawie kategorii prawa jazdy "B", tj. do 3500 kg, tak jak to jest w przepisach kodeksu drogowego i w kategorii do 3500 kg, a nie jak samowolnie, w ocenie zainteresowanego, dopisał do ustawy Wójt słowo "równej". Dalej Skarżący podkreślał, że w uchwale rady gminy jest kategoria od 3500 kg do 5000 kg, ale to w jego ocenie jest inna kategoria, od tej, w której mieści się jego samochód, tj. od O do 3500 kg. Zdaniem Skarżącego organy mają obowiązek wszelkie wątpliwości prawne, interpretować na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie z powodu zarzutów w niej zawartych. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty zawarte w skardze. Słusznie bowiem wywiodły organy podatkowe, że stosownie do postanowień art. 8 pkt 5 i 6 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych nie podlegały w spornym okresie, tylko przyczepy i naczepy związane wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego. Zapisy powoływanej Uchwały Rady Gminy S. Nr [...] z dnia 25 listopada 2005 r. zawarte w § 1 pkt 1 lit. "a" o treści od 3,5 ton do 5,5 ton włącznie, oznaczają, że podatkowi od środków transportowych podlegają samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej 3,5 tony do 5,5 tony włącznie. Powyższe określenie "od 3,5 ton", w ocenie Sądu nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Zapis taki oznacza, że w tej kategorii mieszczą się także pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej równej 3,5 tony. Skoro więc pojazd Skarżącego, posiada masę całkowitą 3,5 tony, jak sam on wskazywał w deklaracji, to logicznym pozostaje, że według stawki określonej w § 1 pkt 1 lit. "a" powoływanej Uchwały Rady Gminy S. podlega opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Jednocześnie Sąd zauważa, że w kontekście rozpatrywanej sprawy podatkowej nie ma znaczenia, jaką kategorią prawa jazdy posługuje się Skarżący, prowadząc na drogach publicznych samochód ciężarowy marki "IVECO" [...]. Kwestia ta nie może być przedmiotem oceny w tej sprawie, gdyż przepisy Kodeksu drogowego w zakresie posługiwania się dokumentem uprawniającym do prowadzenia pojazdów, nie mają wpływu na zasadność i wysokość obciążeń podatkowych, w tym podatku od środków transportowych. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdza, że w sprawie naruszono zarówno przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 i art. 75 o.p. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa, w konsekwencji, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, co uszło uwadze organom podatkowym, że unormowania rozdziału 9 działu III o.p nie dają tym organom uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Sąd przypomina, iż ustawodawca w cytowanej ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te w 2006 i 2007 roku obowiązywały niezależnie, jedna od drugiej. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie odnośnie podatku od środków transportowych, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, opublikowany w: LEX nr 216725 oraz w Rzeczpospolitej 2007/2/46.) Sąd ten podziela pogląd, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, są w istocie niezależnymi i autonomicznymi względem siebie postępowaniami podatkowymi. Kwestia ta była już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok w: Lex nr 532819, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny prawa (zob. Komentarz do art. 74a Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 426). Odnosząc się do wad postępowania oraz wskazania co do dalszego postępowania, Sąd stwierdza co następuje. Organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatnika korekty deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu zapłaconego podatku i odsetek za zwłokę, był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych, w trybie art. 21 § 3 o.p., poprzez wydanie i doręczenie postanowienia stosownie do unormowań art. 165 tejże ustawy. Należy zwrócić uwagę, iż po doręczeniu podatnikom opisanego postanowienia, zawsze statuuje się nowa sprawa podatkowa, w tym przypadku dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w danym podatku. Niestety obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej, nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań (sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego). Jedyny bowiem przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 o.p, odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. W opisywanych wyżej sytuacjach (nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego), prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 o.p.). Nie ma zatem, prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Niestety żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 o.p., nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty, mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.). W takiej sytuacji organ podatkowy I instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia (art. 216 o.p.), przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, łącznie z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 200 w zw. z art. 123 o.p.), organ podatkowy I instancji powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych (art. 21 § 3 i art. 207 o.p.). Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością będzie miało to wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty (art. 75 w zw. z art. 207 lub art. 208 o.p.). Reasumując Sąd stwierdza, że brak jest podstaw prawnych do orzekania przez wójta gminy o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w danym podatku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, stosownie do treści ar. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.