I SA/Bk 1012/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił Pani H. F. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 118.848,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy i stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2016 r. Pani H. F. (dalej: "Skarżąca"), działając przez pełnomocnika, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] lutego 2013 r., Nr [...]. Jako przesłankę wznowienia pełnomocnik wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pełnomocnik wskazał ponadto, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł również o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika, decyzje wydane na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, z uwagi na to, że są dotknięte poważną wadą i godzą w prawa podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p.") z uwagi na brak podstaw do jego wznowienia. Organ wskazał, że ustawodawca ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, zmienił regulacje dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] utrzymał ją w mocy. Organ podtrzymał stanowisko, że w sprawie brak jest podstaw do wznowienia postępowania, gdyż ustawodawca ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usunął w wyznaczonym przez Trybunał terminie budzące wątpliwości Trybunału regulacje prawne art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zastąpił je regulacjami zgodnymi z wytycznymi Trybunału. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, że nie ma znaczenia odroczenie przez Trybunał utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, orzekając o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i odraczając utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, dał ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Oznacza to, że w sytuacji, gdy ostateczna decyzja ustalająca zobowiązanie z nieujawnionych źródeł została już wydana, dopiero brak odpowiednich zmian legislacyjnych spowoduje powstanie przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Organ zauważył jednak, że w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie, tj. 18 miesięcy od dnia ogłoszenia, ustawodawca ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa usunął budzące wątpliwości Trybunału regulacje prawne i zastąpił je regulacjami zgodnymi z wytycznymi Trybunału. W związku z tym organ uznał, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Organ odniósł się też do zarzutu odmowy wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowych jako wydanych bez podstawy prawnej wskazując na fragment uzasadnienia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r. Wskazano w nim, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy a odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca złożyła skargę do Sądu, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7, 84 i 217 oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie jego niekonstytucyjności, orzeczonej wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) i 29 lipca 2014 r. (P 49/13) i uznanie, iż przepis ten mógł stanowić zgodną z prawem podstawę prowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i, w konsekwencji, odmowę wznowienia postępowania w sprawie, w której podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego był m.in. powołany przepis, mimo iż na skutek wspomnianych wyroków, ogłoszonych w Dzienniku Ustaw przed wydaniem przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji, przepis ten nie mógł być zastosowany w dotychczasowej, skrajnie niekorzystnej dla podatników, formule, a powinien być stosowany zgodnie z zaleceniami Trybunału zawartymi w powołanych wyrokach, a zatem z uwzględnieniem faktu jego niekonstytucyjności oraz konieczności prowadzenia postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych w sposób zapewniający realizację zasad jasności przepisów prawa podatkowego, legalizmu i budzenia zaufania obywateli do organu podatkowego, a także zasady in dubio pro tributario, czego w niniejszej sprawie organ zupełnie zaniechał, w szczególności przerzucając na stronę de facto cały ciężar udowodnienia (a nie tylko uprawdopodobnienia), iż poczynione przez nią wydatki miały pokrycie w jej dochodach, a następnie deprecjonując przedstawione przez stronę dowody, co poskutkowało nałożeniem na stronę zobowiązania podatkowego, którego strona nie powinna (ani nie jest w stanie z uwagi na jego wysokość) spełnić, z jednoczesnym gołosłownym stwierdzeniem przez organ w zaskarżonej decyzji, iż nie zignorował on treści powołanych wyroków TK, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez bezzasadną odmowę wznowienia postępowania w sprawie decyzji ostatecznej dotkniętej wadą określoną w tym przepisie, tj. niezgodnością z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji o odmowie wznowienia postępowania i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku z dnia [...] stycznia 2016 r. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2012 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dodatkowo należy wskazać, że według art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Z przytoczonych regulacji wynika, że jedną z formalnych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny jest wniesienie przez stronę żądania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, który został wskazany przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazanego wyroku TK wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał uzasadniając rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej przepisu wskazał też, że wyznaczenie tego terminu ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (część 5.1. wyroku TK). Trybunał zwrócił uwagę na znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Stwierdził, że w świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Warto zauważyć, że podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie. Wskazuje się, że w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (por. m. in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. – M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji odroczenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została wydana na jego podstawie, można wystąpić dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. Tymczasem, jak słusznie wskazuje organ, ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa ustawodawca usunął budzące wątpliwości Trybunału regulacje prawne i zastąpił je nowymi regulacjami. Tym samym nie mógł rozpocząć biegu 1-miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a w związku z tym złożony w sprawie wniosek należało uznać za niedopuszczalny. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 240 § 1 pkt 8 o.p.. W kontrolowanej sprawie organ nie stosował tych przepisów, stwierdził jedynie niedopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie. Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.