I SA/Bk 103/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 1998 uchyla zaskarżoną decyzję Wnioskiem z dnia [...] maja 2006 r., skarżący J. J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. o umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, powołując się na trudną sytuację finansową. Odpowiadając na wezwanie organu wyjaśnił, że "zaległość podatkowa będąca podstawą naliczenia odsetek w wysokości [...] zł, to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług (...) i zryczałtowany podatek dochodowy za m-c grudzień 1997 r., a wysokość należności głównej wynosi [...] zł". Ponadto Podatnik wniósł o umorzenie zaległości podatkowych w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za lata 1997-1998, które zostały wykazane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...].06.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1997-1998 w wysokości [...] zł z uwagi na fakt, braku przesłanek nakreślonych art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, deklarowana przez skarżącego trudna sytuacja finansowa (wysokość wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie około 850,00 zł), nie przemawia za ważnym interesem podatnika ani interesem publicznym na podstawie, którego organ mógłby zastosować tak daleko idącą ulgę jaką jest umorzenie zaległości podatkowych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Ponadto stwierdził, iż skarżący nie dotrzymał warunków decyzji Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...].03.2000 r. Nr [...] dotyczącą spłaty przedmiotowych zaległości w ratach. Wobec powyższego, organ uznał. że kolejne udzielenie ulgi w spłacie podatku stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników. W odwołania skarżący podniósł m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. rozstrzygając wniosek o umorzenie zaległości nie zbadał postawionego przez stronę zarzutu przedawnienia w/w zaległości, co było intencja złożonego wniosku z dnia [...] maja 2005 r. oraz że decyzja dotyczy sprawy rozstrzygniętej już inną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] czerwca 2006 r., czym narusza zasadę res iudicate. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że akta sprawy dowodzą, że dnia [...] marca 2002 r. doręczono skarżącemu tytuł wykonawczy na zaległość objętą wnioskiem, co spowodowało zgodnie art. 70 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w tym czasie, przerwanie biegu terminu przedawnienia w/w zaległości podatkowych. W związku z tym, w ocenie organu, nie doszło do przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1997-1998. Również w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, nie zaistniały również okoliczności, które stanowiłyby podstawę do przyznania ulgi. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. za bezzasadny uznał również zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez rozpatrzenie wniosku "w części rozstrzygniętej już inną decyzją innego organu" (tj. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z [...].06.2006 r.), co naruszało zasadę res iudicata. Powołana w odwołaniu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z [...].06.2006 r. Nr [...] dotyczyła odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Natomiast rozstrzygnięcie wniosku z dnia [...].05.2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. decyzją z dnia [...].08.2006 r., Nr [...] dotyczy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, tym samym nie wywołuje skutku w postaci rzeczy osądzonej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie mogą egzekwować spłaty zobowiązań podatkowych za lata 1997-98 podnosząc, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz, że w myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązania wygasają wskutek przedawnienia. Skarżący podniósł również, że w sprawie odsetek za zwłokę mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, co oznacza, że termin ich przedawnienia wynosi 3 lata (art. 118 K. c.). Skarżący zarzucił także, iż organy podatkowe nie przeprowadziły oceny realnych możliwości zarobkowych oraz ewentualnej konieczności korzystania z pomocy społecznej i nie zbadały w jakiej sytuacji znajdował się podatnik w chwili składania wniosku, czy też w dacie wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że "w świetle przepisów art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono i wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy". Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, ze wbrew stanowisku skarżącego do naliczania odsetek za zwłokę nie maja zastosowania przepisy kodeksu cywilnego, lecz Ordynacji podatkowej, które maja również zastosowanie do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodów powołanych w skardze. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dopatrzył się innego rodzaju naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjne został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podkreślić przy tym należy, że Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i w przypadku orzeczeń wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny. Powyższe decyzje podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi. W myśl postanowień art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa pozostawiono do uznania organu podatkowego ustalenie istnienia lub nie szczególnych okoliczności takich, jak: ważny interes podatnika czy interes publiczny, uzasadniających zastosowanie ulgi polegającej na umorzeniu w całości lub w części zaległości podatkowej. Pamiętać przy tym należy, że także wówczas, gdy organ podatkowy kieruje się przy podejmowaniu decyzji wyznaczonymi przez prawo nieostrymi kryteriami takimi jak "ważny interes podatnika", prawidłową decyzję może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/98). W omawianej sprawie organ nie wyjaśnił stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, nie dokonał ustaleń niezbędnych do potwierdzenia bądź wyeliminowania okoliczności ewentualnego przedawnienia zobowiązań (zaległości) objętych wnioskiem o umorzenie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji z uwagi m.in. na postanowienia art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazujące przyczyny obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego, a także postanowienia art. 165a Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom odmowę wszczęcia postępowania (wszczynanego na wniosek), gdy wystąpią przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego np. po upływie przedawnienia zobowiązania. Mając na uwadze treść art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że, doręczenie w 2002 r. tytułu wykonawczego na zaległość objętą wnioskiem o umorzenie, spowodowało przerwanie terminu jej przedawnienia zgodnie z art. 70 §3 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl wspomnianego art. 20 ust. 1, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa stosować należy przepisy wspomnianej ustawy w brzmieniu nadanym wspomnianą nowelą, chyba, że przepisy wcześniejsze były korzystniejsze dla podatnika. Do dnia 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony tj. działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. skutek taki wywołuje dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 §4 Ordynacji podatkowej). Samo doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu, na które powołuje się organ odwoławczy nie spowodowało, więc automatycznie przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie zaległości. Przyjęta przez organ interpretacja w/w przepisu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych spowodowała, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie dokonały oceny, jaki wpływ na termin przedawnienia zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych objętych wnioskiem o umorzenie zaległości, ma skierowana do skarżącego decyzja Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] marca 2000 r. Nr [...] w sprawie "rozłożenia na raty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę z tyt. zryczałtowanego podatku dochodowego z działalności gospodarczej za lata 1997-98", której kserokopia znajduje się w aktach administracyjnych. Organy obu instancji przywołały powyższą decyzję jedynie w kontekście wcześniej przyznanej pomocy i tego, że kolejne udzielenie ulg stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Sąd zauważa ponadto, że w aktach administracyjnych brak tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości objęte wnioskiem o umorzenie oraz odpisu dowodu ich doręczenia, na które powołuje się organ. Wszystko to wskazuje, że w stopniu niewystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia ustalono stanu faktycznego, czym naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i znajdującą swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie w sprawie (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), z uwagi na treść art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387) oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić wykładnię w/w przepisów dokonaną przez Sąd oraz ocenić wpływ w/w decyzji ratalnej na termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego objętych wnioskiem skarżącego o ich umorzenie. Powyższa ocena w myśl postanowień art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił, natomiast poglądu skarżącego jakoby do przedawnienia odsetek od zaległości podatkowych zastosowanie miały przepisy kodeksu cywilnego. W art. 2 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa określony został zakres przedmiotowy stosowania ustawy, z którego wynika, ze Ordynacje podatkową stosuje się przede wszystkim do podatków (art. 2 § 1 pkt 1), a więc i do podatków nie zapłaconych w terminie tj. zaległości podatkowych (art. 51 O.p.) oraz odsetek za zwłokę naliczanych od zaległości (art. 53 O.p.). W konsekwencji do przedawnienia odsetek maja zastosowanie te same przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują przedawnienie zobowiązania podatkowego rozumianego, w myśl art. 5 O.p., jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.