I SA/Bk 103/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi F. J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego F. J. C. kwotę 101 zł (słownie: sto jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] września 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] lipca 2004 r. nr [...], którą odmówiono Panu F. J. C. (dalej jako skarżący) stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1994, w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 28 stycznia 2005 r. (sygn. akt l SA/Bk 403/04) została uchylona. Sąd uznał, że organy celne nie ustaliły w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy, tym samym nie mogły podjąć prawidłowego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że w drodze analizy samych przepisów prawa podatkowego nie jest możliwe ustalenie czy obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wprowadzające zróżnicowane stawki podatku nakładanego na samochody osobowe nie stanowią formy ukrytej dyskryminacji samochodów pochodzących z innych krajów członkowskich i nie stwarzają barier i ograniczeń w wewnątrzwspólnotowym obrocie samochodami używanymi i wymaga oceny aspektów gospodarczych sytuacji, z którą wiąże się opodatkowanie. Uchylając decyzję z przyczyn proceduralnych Sąd zalecił organom celnym, by ponownie rozpoznając sprawę ustaliły czy po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wystąpił przypadek zarejestrowania po raz pierwszy na terytorium kraju samochodu osobowego (używanego) zakupionego w Polsce po upływie 2-ch lat od jego produkcji w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 2003 r. Prawo o ruchu drogowym oraz oceniły, czy w świetle dokonanych ustaleń obowiązujące prawo różnicujące stawki podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, w tym z postanowieniami art. 90 TWE. Naczelnik Urzędu Celnego w S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] lipca 2005 r. wydał decyzję nr [...], w której ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż nie zachodzi żadna z przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym a zatem nie zaistniały przyczyny powodujące zwrot akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, iż przedmiotem postępowania nie było określenie zobowiązania, lecz ustalenie, czy podatek akcyzowy uiszczony przez stronę stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony. Na tle powyższego organ wskazał, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Składając deklarację podatnik dokonał samoobliczenia podatku opierając się na obowiązujących w tym czasie przepisach. Natomiast sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości, co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowanie przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podkreślił, że uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej, a nie organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, iż organy podatkowe nie mają prawa kwestionować obowiązujących przepisów prawa, organ odwoławczy nie mógł stwierdzić, iż samoobliczenie podatku akcyzowego dokonane przez podatnika w sposób zgodny z tymi przepisami jest nieprawidłowe. Z tego względu Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż nie ma on podstaw prawnych do uznania, że w chwili składania przez stronę deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dla podatku akcyzowego, strona uiściła podatek akcyzowy nienależny lub w kwocie wyższej niż należna. Odnosząc się do zarzutu, iż zakup samochodów, wobec których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa a następnie sprzedano w kraju, nie występuje na skalę zauważalną i nie jest zjawiskiem społecznym o takich rozmiarach jak nabywanie samochodów z innych krajów członkowskich, należy stwierdzić, iż jest bezpodstawny. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2005 r. sygn. akt l SA/Bk 403/04, którego konsekwencją było zebranie dodatkowych dowodów w niniejszej sprawie, organ celny miał wykazać istnienie jakiegokolwiek przypadku dokonania zarejestrowania po raz pierwszy na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym samochodu osobowego (używanego) zakupionego w Polsce po upływie 2-ch lat od jego produkcji, a nie skali występowania takich sytuacji jako zjawiska społecznego o znacznych rozmiarach. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż w okresie maj - czerwiec 2004 r. wystąpiło osiem przypadków sprzedaży samochodów niezarejestrowanych w kraju, wobec których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa oraz w miesiącu październiku 2004 r. cztery przypadki. Przytoczone przykłady dotyczą jedynie sprzedaży samochodów używanych nieazrejstrowanych w kraju, dokonanej przez Izbę Celną w B. dla osób zamieszkałych na obszarze właściwości miejscowej Urzędu Celnego w S. (w okresie maj - lipiec 2004 r. sprzedano łącznie 43 samochody i z tytułu tej sprzedaży zapłacono podatek akcyzowy). Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zaś stawki podatku akcyzowego są jednakowe dla wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak i samochodów pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynym kryterium opodatkowania akcyzą jest zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja tych samochodów w kraju. Organ podniósł, że podatkiem akcyzowym obciążona jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją niezależnie, czy jest to sprzedaż krajowa czy nabycie wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że nie jest to podatek stosowany wyłącznie w obrocie pomiędzy państwami członkowskimi a stanowi powszechny podatek wewnętrzny. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. skarżący w terminie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku żądając uznania nadpłaty podatku akcyzowego z powodu niezgodności jego obowiązywania z TWE i innymi regulacjami unijnymi. Zaskarżonej decyzji zarzucił niezgodność obowiązywania podatku akcyzowego na samochody używane z obowiązującym w UE porządkiem prawnym. Ponadto w skardze podniesiono, iż: argumentacja Dyrektora Izby Celnej w B., uzasadniająca odmowę uznania nadpłaty podatku akcyzowego w dużej mierze opiera się na fikcji; zakup samochodów, wobec których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa a następnie sprzedano w kraju nie występuje na skalę zauważalną i nie jest zjawiskiem społecznym o takich rozmiarach jak nabywanie samochodów z innych krajów członkowskich. Zdaniem strony argument taki stanowi próbę obrony niewłaściwej regulacji prawnej sytuacją, wobec której owa regulacja działa niejako "ubocznie"; za niezgodnością podatku akcyzowego z prawem unijnym przemawiają w oczywisty sposób wypowiedzi przedstawicieli doktryny i nauki prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. zwrócił uwagę, iż skarżący nie wskazał, które z powołanych przepisów w wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzji, są niezgodne z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską i innymi regulacjami unijnymi. Podniesione w skardze zarzuty stanowią powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r., z uwagi m.in. na postanowienia art. 91 Konstytucji RP integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. W świetle tych powyższego należy, więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy, nie mogli, więc pominąć przepisów wspólnotowych. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem wspólnotowym, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że Państwa członkowskie, w tym Polska mogą regulować kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w taki sposób, aby nie naruszało to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek i realizowana jest przez nakazy i zakazy, w tym m.in. zakaz stosowania ceł i opłat o podobnym skutku (zakaz barier taryfowych) i zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków. Regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawiera m.in. art. 90 TWE (zakaz dyskryminacji). Zgodnie z tym przepisem żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Artykuł 90 TWE zawiera, zatem zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy interpretować go szeroko, tak, by objął on wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości 148/77 Hansen przeciwko Hauptzollamt Flensburg). Sąd uchylając decyzję z przyczyn proceduralnych (wyrok z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt ISA/Bk 403/04), zalecił organom celnym, by ponownie rozpoznając sprawę ustaliły czy "po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wystąpił przypadek, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) zarejestrowania po raz pierwszy na terytorium kraju samochodu osobowego (używanego) zakupionego w Polsce po upływie 2-ch lat od jego produkcji w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 2003 r. Prawo o ruchu drogowym (...) oraz oceniły, czy w świetle dokonanych ustaleń obowiązujące prawo krajowe różnicujące stawki podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, w tym z postanowieniami art. 90 TWE" Oceniając zgodność przepisów prawa krajowego regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terenie kraju z przytoczonym art. 90 TWE należy wskazać, iż w myśl art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. obniżył i zróżnicował stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, w taki sposób, że dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawki wynosiły 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika – poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Jednak w przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych z innych krajów Wspólnoty po upływie dwóch lat kalendarzowych od daty produkcji, do obliczenia stawki zastosowanie miał wzór wskazany w § 7 ust. 2 tego rozporządzenia. Zastosowanie tego wzoru prowadziło do podwyższenia realnej stawki podatku ponad poziom 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania (w zależności od pojemności silnika). Teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednakże objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś z Państw Członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu (podobnie wyrok z 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/05, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2006, nr 5, poz. 94). W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że powyższa konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Powyższej oceny nie zmieniają także ustalenia organów dotyczące sprzedaży przez Izbę Celną w B. samochodów osobowych, w stosunku do których zostały wydane wyroki orzekające ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa, i zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podwyższonej (65%), z uwagi na to, że takich samochodów nie można uznać za "podobne produkty krajowe". Wskazać w tym miejscu należy na wiążący Tut. Sąd wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. wydany na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sprawie C-313/05, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 90 akapit 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – chociażby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. Podkreślić należy, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawodawczą i muszą być uwzględniane zarówno przez sądy jak i organy krajowe poszczególnych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na samochody osobowe starsze niż dwa lata, nabyte w innym Państwie Członkowskim, nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 TWE. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania oraz normą kolizyjną wynikająca z treści art. 91 ust.3 Konstytucji RP rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji wydając zaskarżone decyzje powinny uwzględnić z urzędu treść art. 90 akapit 1 TWE, czego, w niniejszej sprawie nie uczyniły. Pamiętać przy tym należy, że pierwszeństwo normy wspólnotowej w przypadku kolizji z ustawami krajowymi nie powoduje unieważnienia prawa krajowego, ma tylko pierwszeństwo stosowania, a więc w przypadku sprzeczności (kolizji) norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego organ stosujący prawo powinien pominąć normę prawa krajowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie w tej sprawie przepisu art. 90 ust. 1 TWE oraz z naruszeniem art.7 i art.91 ust.3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wynikający z art. 90 TWE zakaz obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. W tym celu należy porównać skutki obciążające podatkiem akcyzowym samochód nabyty przez skarżącego (65%) ze skutkami krajowego podatku obciążającego samochody używane znajdujące się już na rynku, które zostały opodatkowane takim podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art.205 §1cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.