I SA/Bk 107/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. – A. T. P. S.A. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej B. – A. T. P. S.A. w A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] października 2011 r. B. A. T. S.A. (dalej jako "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest częścią międzynarodowej Grupy B. i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów tytoniowych w składzie podatkowym. W oparciu o własne zasoby (ludzkie, maszyny, urządzenia i nieruchomości - w tym zakład produkcyjny) oraz stosowne zezwolenia, świadczy usługi produkcyjne na rzecz innych podmiotów z Grupy B., przede wszystkim B. SCWE, która jest spółką prawa brytyjskiego, zarejestrowaną w Polsce jako "płatnik" podatku VAT. W konsekwencji, zarówno wyroby produkowane w składzie podatkowym, ani też materiały używane do ich produkcji nie stanowią własności B. Polska, lecz innych podmiotów z Grupy B. Poza usługami produkcyjnymi, które stanowią główny przedmiot działalności B. Polska oraz główne źródło przychodów, Spółka świadczy także inne usługi na rzecz podmiotów z Grupy B., w tym również w odniesieniu do wyrobów tytoniowych. Jednym z istotnych rodzajów usług są badania jakościowe papierosów dopuszczonych do konsumpcji na rynkach państw UE, jak również państw spoza UE, wykonywane w laboratorium B. Polska. Badane papierosy są kupowane przez zleceniodawców badań lub przez pośredników na rynkach końcowych, a następnie wysyłane do składu podatkowego Spółki. Tym samym papierosy te, jako wyroby dopuszczone do konsumpcji są już wyrobami z zapłaconą akcyzą w kraju dopuszczenia do konsumpcji. Badane papierosy, które są kupowane na rynkach końcowych są produkowane przez grupę B., ale także przez konkurentów rynkowych. Celem prowadzonych badań jest ocena jakości produktu wytwarzanego przez B. w drodze porównawczych badań jakości produktu. Do Polski, w zależności od kraju wysyłki, przedmiotowe papierosy są wysyłane w dwóch różnych procedurach. W przypadku papierosów z krajów UE, papierosy są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonywanej z wykorzystaniem dokumentu UDT. W Polsce więc są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez B. Polska zgodnie z procedurą określoną w art. 77 i 78 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, dalej powoływanej jako u.p.a.), tzn. w tzw. procedurze z zapłaconą akcyzą. W przypadku papierosów wysyłanych z krajów spoza UE, dostawa odbywa się zgodnie z procedurami celnymi, co oznacza, że w Polsce, w świetle przepisów u.p.a., są one przedmiotem importu zgodnie z procedurą określoną w art. 27 u.p.a. W obydwu przypadkach papierosy przeznaczone do badań jakościowych są transportowane do laboratorium i tam całkowicie zużywane w trakcie tych badań. W laboratorium nie są prowadzone testy konsumenckie, ale całość badań prowadzona jest przy użyciu urządzeń lub podobnych metod badawczych (np. ocena wizualna). Wszystkie papierosy dostarczane do laboratorium i używane do badań są odnotowywane w odpowiedniej ewidencji papierosów przeznaczonych do badań jakościowych, która stanowi część ewidencji prowadzonej w składzie podatkowym. W comiesięcznych raportach, tworzonych na podstawie wskazanej ewidencji określane są ilości pozostałe z poprzedniego miesiąca, zużyte w trakcie miesiąca oraz pozostałe na kolejny miesiąc. Ewidencja jest prowadzona w wersji elektronicznej, oddzielnie na każdy miesiąc w pliku programu Excel o nazwie "Ewidencja papierosów nazwa miesiąca". Pliki z ewidencją papierosów przeznaczonych do badań jakościowych w Dziale Produktu w składzie podatkowym są umieszczone na głównym serwerze Spółki, gdzie gromadzona jest informacja z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Ewidencja jest przechowywana przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Ewidencja oraz sposób saldowania zostały uzgodnione z Urzędem Celnym. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym papierosy przeznaczone do badań jakościowych w laboratorium, które są nabywane wewnątrzwspólnotowo z innych krajów UE podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) z momentem przeznaczenia ich do badań laboratoryjnych w celu oceny jakości produktu? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym papierosy przeznaczone do badań jakościowych w laboratorium, które są importowane spoza UE podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień z momentem przeznaczenia ich do badań laboratoryjnych w celu oceny jakości produktu? 3. Czy papierosy, o których mowa powyżej, zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak też importowane, są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami skarbowymi akcyzy na podstawie art. 118 u.p.a.? Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że w przypadku pytań nr 1 i 2, spełnione są przesłanki do zwolnienia od akcyzy określone w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień - zarówno papierosy nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak również importowane, przeznaczone do badań jakościowych w laboratorium korzystają z tego zwolnienia. W przypadku pytania nr 3, w związku z twierdzącą odpowiedzią na pytania nr 1 i 2, papierosy przeznaczone do badań jakościowych w laboratorium są zwolnione z obowiązku oznaczenia ich znakami akcyzy. W wydanej interpretacji z [...] grudnia 2011 r., nr [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w § 18 rozporządzenia, odnosi się do wyrobów tytoniowych (papierosów), z chwilą ich przeznaczenia do badań związanych z jakością produktu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, czyli obowiązuje w przypadku dostarczenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub w przypadku zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Zdaniem organu, gdyby ustawodawca przewidywał zastosowanie zwolnienia od akcyzy w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, to przepis § 18 rozporządzenia zawierałby dodatkowo przypadki dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, o których mowa w pkt 4-7 art. 32 ust. 3 u.p.a. Organ wskazał, że przypadek z art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a. dotyczy wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym, objętych jednocześnie procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji wyroby są zużywane przez prowadzącego skład podatkowy w składzie podatkowym. W związku z powyższym, z chwilą zużycia tych wyrobów w laboratorium składu podatkowego Spółki kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy, natomiast wyroby akcyzowe zostają zwolnione ze względu na przeznaczenie. W sytuacji zaś skarżącej Spółki wyroby tytoniowe nie znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.a., z dniem otrzymania papierosów przez Skarżącą lub z dniem powstania długu celnego. W tej sytuacji, w ocenie organu, Spółka jako podmiot, który nie jest uprawniony do zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 rozporządzenia, nie może także korzystać ze zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy w trybie określonym w art. 118 ust. 2 u.p.a. Organ stwierdził również, że ustawa o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika obowiązku wprowadzania wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w procedurze z zapłaconą akcyzą do składu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów prawa akcyzowego fakt, że Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo papierosy w procedurze z zapłaconą akcyzą do składu podatkowego traktowany jest jak nabycie do każdego innego miejsca. Spółka nie nabywa z powyższego tytułu dodatkowych przywilejów w zakresie stosowania przepisów podatku akcyzowego. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wywiodła skargę do tut. Sądu zarzucając skarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego błędną interpretacją, polegającą na uznaniu, że zwolnienie z §18 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie ma zastosowania do papierosów przeznaczonych do badań, które były przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz że zwolnienie to może być zastosowane wyłącznie w odniesieniu do papierosów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy; a co za tym idzie również; - art. 288 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dalej: TFUE] w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 2011/64/UE z 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek stosowanych do wyrobów tytoniowych (dalej: Dyrektywa 2011/64); - art. 17 lit. c Dyrektywy Rady nr 2011/64/EU w związku z art. 90 TFUE, poprzez uznanie, że określenie warunków i formalności, którym podlega zwolnienie określone w art. 17 Dyrektywy 2011/64/EU (implementowane w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień) może ograniczać zastosowanie tego zwolnienia, w stosunku do papierosów w zależności od kierunku ich przywozu; oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, dalej: o.p.) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; - art. 121 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, papierosy, które Spółka przeznacza do badań laboratoryjnych, a które wcześniej nabywane są wewnątrzwspólnotowo z innych krajów UE lub które są importowane spoza UE, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 18 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień? Dokonując interpretacji wskazanego przepisu w powiązaniu z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 u.p.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy we wstępie swoich rozważań zauważył, że regulacja ta odnosi się do wyrobów tytoniowych (papierosów) z chwilą ich przeznaczenia do badań związanych z jakością produktu, w przypadku dostarczenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.a.) lub w przypadku zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a.). Organ błędnie jednak dalej założył, że odnoszący się do Spółki przypadek z art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a. dotyczy wyłącznie wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym, objętych jednocześnie procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wskazany przez organ warunek objęcia papierosów procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie wynika ani z treści § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień, ani z treści art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a. Jak słusznie zauważył autor skargi, warunku tego nie da się również wywieść w drodze wykładni systemowej. Jego stawianie jest więc całkowicie bezpodstawne. Słusznie przy tym autor skargi zauważył, że gdyby ten warunek rzeczywiście był sformułowany, to w istocie wykluczałby zastosowanie zwolnienia w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.a., bowiem w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego w celu ich dostarczenia do podmiotu zużywającego, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu, a więc samo zużycie nie może nastąpić w tej procedurze. Jednak przede wszystkim dokonana w tej sprawie przez organ interpretacyjny wykładnia przepisu § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie uwzględnia celu tej regulacji prawnej. Celem tym bez wątpienia było zwolnienie z akcyzy papierosów, które nie trafiają na terenie Polski do konsumpcji i są zużywane do badań związanych z jakością produktu. Zwolnienie to odpowiada zresztą istocie podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego. Zdaniem Sądu, aby osiągnąć wskazany cel regulacji § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień należy przyjąć, że zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 u.p.a., służy wyłącznie wskazaniu przypadków (czynności), w których owe zwolnienie może mieć zastosowanie, w oderwaniu jednak od momentu powstania obowiązku podatkowego. Zwolnienie podatkowe ma prowadzić do tego, aby obowiązek podatkowy, niezależnie kiedy powstał, nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc określone papierosy zostały zużyte przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (przypadek z art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a.) i spełnione są przy tym warunki określone w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 u.p.a. (w tej sprawie bezsporne), to do papierosów tych ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień, nawet wówczas gdy w stosunku do tych papierosów obowiązek podatkowy w akcyzie powstał wcześniej w związku z ich wewątrzwspólnotowym nabyciem lub importem. Tylko takie rozumienie § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 u.p.a., w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia papierosów z zapłaconą już akcyzą w innych krajach UE, pozwala uznać tę regulację za zgodną z prawem unijnym. Przepis art. 17 lit. c Dyrektywy 2011/64/UE (implementowanym w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień) pozwala państwom członkowskim zwolnić od podatku akcyzowego wyroby tytoniowe, które są przeznaczone wyłącznie do testów naukowych i testów związanych z jakością produktu. Państwa członkowskie zostały przy tym uprawnione do określenia warunków i formalności, którym podlegają wymienione powyżej zwolnienia. Warunki te nie mogą jednak wprowadzać dyskryminacji podatkowej wobec wyrobów pochodzących z państw członkowskich – art. 110 TFUE. Jak zauważył autor skargi, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia papierosów z akcyzą zapłaconą już w innym kraju UE nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy (art. 40-46 u.p.a.). Gdyby zatem przyjąć dokonaną przez organ interpretację przepisu § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień, to prowadziłaby ona do tego, że papierosy przywożone z innych krajów UE z zapłaconą już tam akcyzą i przeznaczone do badań jakościowych w kraju, byłyby opodatkowane dwukrotnie, a papierosy inne papierosy tylko raz. Stanowiłoby to oczywistą ich dyskryminację podatkową, której sprzeciwia się art. 110 TFUE. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień, poprzez błędna jego interpretację, sprowadzającą się do stwierdzenia, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji . Z tego względu, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy weźmie pod uwagę przedstawione wyżej rozważania Sądu dotyczące rozumienia § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Dokonana wykładnia powinna również uwzględniać przepisy prawa Unii Europejskiej. O wstrzymaniu wykonalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł), ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).