I SA/Bk 110/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel (spr.), Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Urząd Skarbowy w W. M. powołując przepisy art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2, 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 3 i art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.04.1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 34, poz. 209) oraz art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ustalił H. K. podatek od spadków i darowizn w wysokości 5.573,70 zł od darowizny dokonanej w dniu 31 marca 1998 roku na rzecz córki – M. K. (obecne nazwisko – B.) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. o wartości 94.000 złotych. W uzasadnieniu podano, że aktem notarialnym nr [...] sporządzonym w Kancelarii Notarialnej W. C. w W. H. K. darował swojej córce M. K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 47 m2, położonego w W. przy ul. D. nr [...], oznaczone numerem [...]. Wartość darowizny strony umowy określiły na kwotę 94.000 złotych. Podano, że zgodnie z art. 5 i art. 6 ustawy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na darczyńcy i obdarowanej. Notariusz sporządzająca akt darowizny zastosowała ulgę przewidzianą przepisami art. 16 ustawy, ponieważ obdarowana złożyła oświadczenie, że spełnia warunki do zastosowania ulgi i przez okres pięciu lat będzie mieszkała w nabytym mieszkaniu. Pismem z dnia 13.05.2002 roku M. K. (nazwisko po zmianie – B.) poinformowała organ podatkowy o zbyciu otrzymanego w drodze darowizny mieszkania. Sprzedaży mieszkania dokonała aktem notarialnym z dnia 25.04.2002 r. Sprzedaż uzasadniła koniecznością poprawy warunków mieszkaniowych rodziny. Do pisma dołączyła dwie kserokopie dowodów płat na r-k Spółdzielni Mieszkaniowej W. z dnia 6.03.2002 r. na kwotę 90.183 zł i z dnia 29.04.2002 r. na kwotę 51.526 zł. Pismem z dnia 4.11.2002 r. organ podatkowy wezwał M. B. do przedłożenia dowodu nabycia nowego mieszkania. M. B. pismem z dnia 2.12.2002 roku poinformowała, że sporządzenie aktu notarialnego dokumentującego zakup nowego lokalu mieszkalnego nastąpi w okresie 12 miesięcy od zasiedlenia, wystąpiło bowiem opóźnienie w przekazaniu budynku do zasiedlenia. Do pisma została dołączona kserokopia zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej "W." ul. W. [...] w W., z treści którego wynikała wysokość wkładu budowlano-mieszkaniowego K. B. oraz informacja, że termin oddania budynku do użytkowania przypadł na miesiąc grudzień 2002 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulga mieszkaniowa przysługuje osobom, które spełniają łącznie warunki wymienione w pkt 1 – 5 ust. 2 tego artykułu. Jednym z tych warunków jest konieczność zamieszkiwania w nabytym lokalu przez 5 lat od dnia złożenia zeznania, czyli przyjęcia darowizny. Warunek ten uznaje się za spełniony (art. 16 ust. 7), jeżeli zbycie było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Organ uznał, że nie został spełniony ustawowy warunek nabycia nowego lokalu w okresie sześciu miesięcy od daty sprzedaży, bowiem nie stanowiło nabycia nowego mieszkania wpłaty zaliczek dokonane do Spółdzielni Mieszkaniowej "W.". Niedotrzymanie ustawowego terminu spowodowało utratę prawa do ulgi w podatku od spadków i darowizn. Odwołując się od powyższej decyzji H. K. wyjaśniał, że córka całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży otrzymanego w wyniku darowizny mieszkania wpłaciła na rachunek bankowy Spółdzielni Mieszkaniowej. Ostatnia rata wpłacona została w dniu 25.06.2002 r. Odbiór techniczny budynku nastąpił – 24.08.2002 r. i od tej daty córka przygotowywała mieszkanie do zamieszkania uzupełniając glazury, wykładziny podłóg, malowanie wnętrz. W dniu 15.10.2002 r. uruchomiono centralne ogrzewanie, zaś w dniu 20.10.2002 r. za zgodą wykonawcy budynku, córka w budynku już zamieszkała, pomimo ostatecznego zasiedlenia budynku w dniu 23.12.2002 r. Od dnia 8.11.2002 r. córka posiadała już klucze od klatki schodowej i furtki w ogrodzeniu budynku. Wskazywał, że bezspornym jest, iż córka w okresie sześciu miesięcy od dnia sprzedaży darowanego jej mieszkania wpłaciła całą cenę nowego mieszkania, zaś niedotrzymanie tego terminu do dnia sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego nabycie nowego mieszkania nie było w żadnym stopniu uzależnione od woli i zachowania się córki. Wskazywał na nierówne traktowanie podatników przez ustawodawcę, do zachowania bowiem 6 miesięcznego terminu wystarczało uzyskanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, a w przypadku zakupu mieszkań spółdzielczych wymagane jest w tym terminie wybudowanie budynku i przekazanie mieszkania w formie aktu notarialnego. Ponadto podnosił, że pomimo zawiadomienia córki o zbyciu mieszkania w dniu 13.05.2002 r., organ podatkowy czekał aż do dnia 27.11.2002 roku z żądaniem dostarczenia kserokopii aktu notarialnego, chociaż termin 6-cio miesięczny upłynął już 26.10.2002 r. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy był zobowiązany poinformować córkę o utracie prawa do ulgi podatkowej w przypadku nie dostarczenia aktu notarialnego dokumentującego nabycie nowego mieszkania. Do odwołania dołączone zostały dwa oświadczenia K. B. z dnia 24.08.2002 r. o przyjęciu od kierownika budowy lokalu Nr [...] do wykonania robót wykończeniowych oraz dwa protokoły odbioru lokalu mieszkalnego nr [...] z dnia 24.08.2002 r. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].05.2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając stanowisko organu I instancji. W wyniku skargi sądowo-administracyjnej na powyższą decyzję Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 2 grudnia 2003 roku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe nienależycie ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy, a w szczególności brak było oceny oświadczenia K. B. z dnia 24.08.2002 r. (k.31 i 32 akt administracyjnych) o przyjęciu lokalu nr [...] w budynku przy ul. W. [...] i o przystąpieniu do wykonania robót wykończeniowych; protokołu odbioru lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. W. [...] z 24.08.2002 r. (k.30 akt administracyjnych). Brak oceny powyższych dowodów mógł mieć wpływ na wynik sprawy, przez to, iż dojść mogło do naruszenia przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd natomiast nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 12 § 2 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2004 roku orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w W. M. z dnia [...] lutego 2003 roku. W ocenie organu odwoławczego oświadczenia K. B. z dnia 24.08.2002 r. o przyjęciu lokalu celem wykonania robót wykończeniowych i protokół odbioru lokalu nie jest tożsame z wejściem w posiadanie lokalu, lecz świadczy o przystąpieniu do wykonywania kolejnego etapu budowy. W ocenie organu odwoławczego, nie można mówić o wejściu w posiadanie lokalu mieszkalnego przed wydaniem decyzji przez Wydział Architektury Urzędu Dzielnicy B. zezwalającej na przystąpienie do użytkowania budynku Nr [...], przy ul. W. [...]. Decyzja taka została wydana w dniu [...] grudnia 2002 r., a zasiedlenie budynku odbywało się od dnia 23 grudnia 2002 r. Przyjęcie K. B. w poczet członków Spółdzielni nastąpiło w dniu 29 listopada 2002 r. Organ uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, że M. B. w terminie do dnia 26 października 2002 r. (upływ 6-miesięcznego terminu na nabycie innego lokalu mieszkalnego) spełniła warunek zakreślony w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąc powyższą decyzję H. K. wnosił o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzucał, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 16 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn w wyniku błędnej ich interpretacji i niewłaściwego zastosowania. W ocenie skarżącego, posiadanie lokalu w celu wykonania robót wykończeniowych w wyniku przekazania przedmiotowego lokalu przez [...]"C." Sp. z o.o. w R. jako inwestora powierniczego budowy i wreszcie samo zamieszkanie winno być traktowane jako nabycie lokalu w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Argumentował, że otrzymane darowizną mieszkanie córka zbyła w dniu 25.04.2002 r., termin 6-cio miesięczny, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy upływał z dniem 26 października 2002 r., a córka nabyła nowy lokal przed tą datą bowiem w dacie 20.10.2002 r. już zamieszkała w nowym mieszkaniu. Ponownie podniósł zarzut nierównego traktowania przez ustawodawcę podatników budujących własny dom mieszkalny i przystępujących do budowy lokalu mieszkalnego przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Wyjaśnił, że przepis art. 16 ust. 7 ustawy nie uzależnia cofnięcia prawa do ulgi mieszkaniowej od posiadania jakiegokolwiek tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego, tylko od nabycia tego lokalu, a lokal przed upływem ustawowego 6-cio miesięcznego terminu nie został nabyty. Ponadto podkreślił, że obdarowana musiała wiedzieć o nie dotrzymaniu 6-cio miesięcznego terminu do zbycia uzyskanego w drodze darowizny prawa do lokalu do nabycia nowego lokalu i mogła wystąpić do organu na podstawie przepisów art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o odroczenie terminu, czego jednak nie uczyniła. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 26.05.2004 roku skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem organu odwoławczego reprezentowanym w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie bezspornym jest, że skarżący H. K. dokonał w dniu 31 marca 1998 roku darowizny na rzecz swojej córki – M. K. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 47 m2 wartości 94.000,- złotych (akt notarialny z dnia 31.03.1998 r. – k.1 akta administracyjnych). Zgodnie z § 6 tegoż aktu notarialnego M. K. oświadczyła, że spełniła warunki określone w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz że w darowanym lokalu mieszkalnym będzie zaspokajała potrzeby mieszkaniowe, przez okres co najmniej pięciu lat. Oświadczenie powyższe spowodowało niepobranie przez notariusza przy sporządzeniu aktu – podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisów art. 9, 14, 15 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Również okolicznością nie kwestionowaną jest, że obdarowana M. K. (nazwisko po zmianie – B.), spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego sprzedała w dniu 25 kwietnia 2002 r. co potwierdza akt notarialny (k.2 akt administracyjnych). Notariusz, sporządzając akt notarialny z dnia 31 marca 1998 r., nie pobrała podatku od spadków i darowizn stosując m.in. przepisy art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89), co wynika z § 13 pkt c aktu notarialnego. Notariusz, występująca jako płatnik podatku od spadków i darowizn, zastosowała ulgę podatkową przewidzianą w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy ulga określona w ust. 1 przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki enumeratywnie wyliczone w pkt 1 – 5 ust. 2 ustawy. Warunek określony w pkt 5 ust. 2 ustawy stanowi, że będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. W razie zbycia budynku lub lokalu przed upływem terminu określonego w ust. 2 pkt 5 albo niezachowania warunku zamieszkania w nim w okresie przewidzianym w tym przepisie, wznawia się postępowanie podatkowe i dokonuje wymiaru podatku od całej wartości przedmiotu opodatkowania ustalonej tak, jakby ulga nie przysługiwała (art. 16 ust. 6 ustawy). Nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania z przyczyny określonej w ust. 6 zbycie udziału w budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Z treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że organy nie kwestionowały konieczności zmiany warunków mieszkaniowych M. B. (poprzednie nazwisko – K.). Organy podatkowe stwierdziły, że nabycie innego lokalu nastąpiło później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Zbycie prawa do lokalu nastąpiło w dniu 25 kwietnia 2002 roku. Sześciomiesięczny ustawowy termin mijał więc z dniem 25 października 2002 roku. Mają rację organy podatkowe twierdząc, że skarżący nie wykazał, aby jego córka – M. B. nabyła w powyższym terminie inny lokal mieszkalny. Ulga w podatku od spadków i darowizn została uwarunkowana ustawowo. Jednym z tych warunków jest zapewnienie zamieszkiwania w nabytym lokalu przez 5 lat. Ustawa uznaje jednak za zachowanie tego warunku nawet zbycie lokalu, ale tylko w sytuacji, gdy było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych a nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Do dnia 26 października 2002 roku M. B. nie nabyła innego lokalu mieszkalnego. Jak wykazało postępowanie podatkowe, przekazanie budynku do użytkowania, w którym mieścił się nabyty lokal mieszkalny, nastąpiło po dacie 26 października 2002 r. na podstawie decyzji Wydziału Architektury Urzędu Dzielnicowego B. z dnia [...] grudnia 2002 r. Zasiedlenie budynku nastąpiło po dniu 23 grudnia 2002 r. Przyjęcie w poczet członków spółdzielni mieszkaniowej miało miejsce w dniu 29 listopada 2002 r., zaś lokal mieszkalny został wydany członkowi w dniu 23 grudnia 2002 roku. W świetle powyższych okoliczności nie ma wątpliwości, że nabycie lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku mieszkalnym w W. przy ulicy W. [...] nastąpiło po dacie 26 października 2002 r. czyli po upływie 6-cio miesięcznego terminu określonego w ustawie, który warunkował zachowanie ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i stosując przepisy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o jej oddaleniu. Odnośnie zgłaszanego ponownie zarzutu nierównego traktowania podatników przez ustawodawcę w zakresie ulgi podatkowej zagadnienie to badał Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Białymstoku i nie podzielił stanowiska skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę, ocenę NSA wyrażoną w wyroku z dnia 2 grudnia 2003 (SA/Bk 766/03) podziela w całości.