I SA/Bk 110/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego oddala skargę. W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili czynności procesowe, w wyniku których zostały stwierdzone nieprawidłowości w firmie G. w S.(dalej jako: "skarżący"). Na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. [...] lipca 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem [...] listopada 2016 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do 261 l paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...]. W rezultacie, decyzją z [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień [...] listopada 2016 r., tj. dzień, kiedy funkcjonariusze ujawnili fakt zlewania paliwa z baku ww. pojazdu. Postanowieniem z [...] września 2020 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej. Skarżący nie wywiązał się z obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem [...] listopada 2016 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w ww. pojeździe w kwocie 75 zł z terminem płatności na 25 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję. Ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Przy użyciu ww. pojazdu w okresie od 16 września 2016 r. do 4 października 2016 r. realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. W dniu 24 września 2016 r. na terenie Luksemburga zatankowano 660 l paliwa a [...] października kierowca, po powrocie do S., na terenie bazy zatankował 1134 l oleju napędowego, uzupełniając zbiornik do pełna. Następnie w tym samym dniu. zlano ze zbiornika pojazdu 1394 l oleju napędowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na bazie firmy w S. W związku z powyższym przyjęto, że 261 l oleju napędowego stanowi ilość paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 37j ust. 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach poprzez bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik podlega na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, kiedy w rzeczywistości podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, a konsekwencji nie ciąży na nim obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.), tj.: • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako o.p.) poprzez zaniechanie dokonania jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzestając jedynie na przyjęciu za prawidłową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździć, która nota bene nie jest decyzją prawomocną, gdyż podatnik złożył odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., w którym wykazał, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, i jako taka nie może się ostać, zaś odwołanie te do dnia dzisiejszego nie zostało rozpatrzone, a więc aktualnie nie ma w obrocie prawnym ostatecznej (a tym bardziej prawomocnej) decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a więc decyzja ta nie może stanowić podstawy prawnej kolejnej decyzji, tj. w przedmiocie opłaty paliwowej. Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić powody rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Otóż, w myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z uwagi na sytuację pandemiczną w kraju Sąd nie uznał za stosowne uwzględnić zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użytku podczas transportu w pojeździe o numerze rejestracyjnym [...]. Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2020 r. nr [...] utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podniesione w skardze zarzuty w istocie odnoszą się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co nie było przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W zakresie opłaty paliwowej należy zauważyć, że wiąże się ona nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w eksploatowanym pojeździe powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Sąd zauważa, że formułując zarzuty naruszenia art. 37j ust. 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, autor skargi zmierza w istocie do podważenia obowiązku skarżącego w zakresie podatku akcyzowego i wykazuje, że strona podlegała zwolnieniu od akcyzy. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania upatrywane są zaś w zaniechaniu dokonania jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poprzestaniu jedynie na przyjęciu jako prawidłowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Wyjaśnienia wobec tego wymaga, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było przedmiotem odrębnego procedowania przez organy i nie mogło być rozstrzygane w niniejszym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej. Decyzja w zakresie opłaty paliwowej wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w eksploatowanym pojeździe powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Podstawę do takiej konstatacji stanowi treść przepisów art. 37h ust. 1 i 2, art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowiodło, że w dniu [...] listopada 2016 r. doszło do naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do 261 l paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu ww. pojazdu. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Stosownie do treści art. 37h ust. 2 ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 i art. 37q ww. ustawy – prawidłowo orzekły o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Wysokość tej opłaty obliczono na podstawie właściwych przepisów i z uwzględnieniem obowiązującej w 2016 r. wysokości stawki opłaty paliwowej ogłoszonej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 11 grudnia 2015 r. (M. P. z 2015 r. poz. 1259). Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Niewątpliwie w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p. Z norm zawartych w przepisach art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. W ocenie Sądu organy nie naruszyły tych norm i zgodnie z regulacjami ustawy o autostradach płatnych - prawidłowo orzekły o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły jej wysokość, przyjmując, że opłata paliwowa jest konsekwencją wymiaru podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skargę należało zatem oddalić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).