I SA/Bk 113/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 stycznia 2025 r., nr 2001-IEE.7192.136.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zarzutu na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 stycznia 2025 r. nr 2001-IEE.7192.136.2024, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 15 listopada 2024 r. nr 2003-SEE.7113.7.10.2024.6, w którym organ egzekucyjny stwierdził uchybienie terminu do zarzutu wniesionego przez A. Sp. z o.o. w B. pismem z dnia 15 października 2024 r. (dot. naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.", w tym art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "o.p.") na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z 19 czerwca 2024 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że Naczelnik prowadził wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułu wykonawczego celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r. W dniu 3 lipca 2024 r. pełnomocnik Spółki wniosła do Naczelnika pismo zatytułowane "Skarga na czynności egzekucyjne". W związku z wątpliwościami co do rodzaju wniesionego żądania organ egzekucyjny pismem z dnia 9 lipca 2024 r. wezwał pełnomocnika do sprecyzowania wniesionego żądania. W odpowiedzi, pismem z 25 lipca 2024 r. Spółka wniosła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2024 r. nr [...]. Naczelnik postanowieniem z dnia 23 września 2024 r. nr [...] oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku podatkowego w przypadku: odroczenia terminu wykonania obowiązku; rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej; wystąpienia innej przyczyny niż odroczenia terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. W dniu 15 października 2024 r. pełnomocnik Spółki złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (-) art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., poprzez brak wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; (-) art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a., w tym art. 76 § 1 o.p., poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych mimo nieistnienia zaległości w kwocie wykazanej w tytule wykonawczym oraz wobec której to nie istniały dowody o uchylaniu się zobowiązanego od wykonania obowiązku podatkowego. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2024 r. nr 2001-IEW(1).720.49.2024, Dyrektor IAS w Białymstoku utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika z dnia 23 września 2024 r. W zakresie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a. w tym art. 76 § 1 o.p. poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych mimo nieistnienia zaległości w kwocie wykazanej w tytule wykonawczym oraz wobec której to nie istniały dowody o uchylaniu się zobowiązanego od wykonania obowiązku podatkowego, Dyrektor IAS wskazał, że zarzut ten Spółka zgłosiła w trakcie postępowania zażaleniowego i nie może zostać rozpatrzony w tym postępowaniu. Wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 15 listopada 2024 r. Naczelnik stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zarzutu sformułowanego w piśmie z dnia 15 października 2024 r. dot. naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a., w tym art. 76 § 1 o.p., na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Po rozpatrzeniu zażalenia na to rozstrzygnięcie Dyrektora IAS w zaskarżonym do sądu postanowieniu z dnia 13 stycznia 2025 r. wskazał, że zgodnie z art. 33 § 5 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części. Dalej organ zauważył, że w ostatecznym postanowieniu z 13 listopada 2024 r., które zostało wydane na skutek wniesienia zażalenia z 15 października 2024 r. uznano, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a., w tym art. 76 § 1 o.p. jest nowym zarzutem zgłoszonym na etapie postępowania zażaleniowego i w związku z tym nie mógł on zostać rozpatrzony w owym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora IAS, z zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej sformułowanych w piśmie z 25 lipca 2024 r. jasno wynika, że Spółka zakwestionowała wymagalność obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.) z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2024 r. Zdaniem pełnomocnik, do czasu rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgowej formy spłaty zaległości nie powinno być ona dochodzona na drodze egzekucji administracyjnej. Tak sformułowany zarzut organy zakwalifikowały i rozpatrzyły jako zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. W piśmie z 25 lipca 2024 r. w części zatytułowanej: "Uzasadnienie" akapit trzeci - Spółka sama stwierdziła, że "w deklaracji JPK/Vat-7 za miesiąc kwiecień 2024 r. wykazała podatek do zapłaty w kwocie 540.095,00 PLN", a w akapicie przedostatnim wskazała, że "doszło do sytuacji przewidzianej w art. 33 § 2 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. braku wymagalności obowiązku podatkowego w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej". Stanowi to potwierdzenie tego, że Spółka w zarzutach kwestionowała jedynie wymagalność obowiązku. Zaś w zażaleniu z 15 października 2024 r. pełnomocnik wyraźnie zakwestionowała istnienie obowiązku z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego wysokość zaległości na dzień wystawienia tytułu wykonawczego powołując art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a. w tym art. 76 § 1 o.p., co stanowi nowy zarzut. W ocenie organu, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wskazanie nowej podstawy prawnej było jedynie doprecyzowaniem już wniesionych zarzutów pismem z 25 lipca 2024 r. Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe oznacza, że zarzut z art. 33 § 1 i § 2 u.p.e.a. w tym art. 76 § 1 o.p został wniesiony 15 października 2024 r. w zażaleniu datowanym na ten sam dzień. Egzekucja zaś zakończyła się 20 czerwca 2024 r. w wyniku realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w m. S.A. Bank przekazał środki w kwocie 427.204,43 zł, które zostały zarachowane na należność główną w kwocie 384.584,60 zł, należne odsetki za zwłokę w kwocie 3.666,68 zł, koszty upomnienia w kwocie 16,00 zł i powstałe koszty egzekucyjne 38.937,15 zł. Uzyskane 20 czerwca 2024 r. środki w całości zaspokoiły dochodzone należności objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym. Zatem ostatnim dniem do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2024 r., był 20 lipca 2024 r. Z uwagi na to, że ostatni dzień terminu przypadał w dzień wolny od pracy ostateczny termin na wniesienie zarzutów na egzekucję administracyjną upłynął 22 lipca 2024 r. Natomiast zarzut na egzekucję administracyjną z art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a., w tym art. 76 § 1 o.p., został wniesiony 15 października 2024 r., tj. po upływie ustawowego terminu. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżając w całości postanowienie Dyrektora IAS z dnia 13 stycznia 2025 r. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 17 § 1c) u.p.e.a, w związku art. z art. 33 § 5 u.p.e.a, poprzez błędne zastosowanie, z racji braku zasadności stwierdzenia przez organy obu instancji, w drodze postanowienia, uchybienia terminu do wniesienia skargi, wniosku lub innego podania, którego wniesienie jest ograniczone terminem, - art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a, art. 76 § 1 o.p., poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych mimo nieistnienia zaległości w kwocie wykazanej w tytule wykonawczym oraz wobec której to nie istniały dowody o uchylaniu się zobowiązanego od wykonania obowiązku podatkowego, - art. 33 § 5 u.p.e.a. w związku z art. 58 k.p.a. poprzez błędne zastosowanie, gdyż skarżąca wniosła sporny zarzut w terminie, - art. 6, art. 8 § 1, art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów i jak i zasady należytego i wyczerpującego informowania strony. W związku z powyższym działająca w imieniu Spółki pełnomocnik wniosła wnoszę o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 5 pkt 1 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych. Po upływie tego terminu zobowiązany nie tylko nie może wnieść po raz pierwszy zarzutów, lecz także innych zarzutów niż wniesione w terminie. Inaczej mówiąc, zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać, powołując nowe podstawy. Zarzuty wniesione po terminie nie podlegają rozpatrzeniu, gdyż ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2025 r. sygn. akt I GSK 1393/24 i przywołane tam orzecznictwo). W realiach tego przypadku, przy piśmie z dnia 25 lipca 2024 r. Spółka zgłosiła zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2024 r. nr [...], za podstawę którego przyjęła art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Podstawa zarzutu została wprost wyartykułowane w ostatnim akapicie tego pisma. Uwzględniając treść pisma z dnia 25 lipca 2024 r., w którym Spółka przyznała, że obowiązek wynika z deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2024 r. ("w deklaracji JPK/VAT-7 za miesiąc kwiecień 2024 r. wykazała podatek do zapłaty w kwocie 540.095,00 PLN") oraz okoliczności sprawy, należy uznać, że skarżąca miała świadomość istnienia ciążącego na niej obowiązku (częściowa wpłata na poczet zaległości za ten okres, wniosek Spółki o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wykazanej w ww. deklaracji VAT-7). W piśmie tym skarżąca nie podnosiła kwestii nieistnienia obowiązku (nieistnienia zaległości w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym), a wywody w nim zwarte oraz wcześniejsze pisma kierowane do organu jednoznacznie wskazują, że Spółka była niezadowolona z egzekucji administracyjnej, mimo złożonego wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT, który to obowiązek jej zdaniem nie jest wymagalny właśnie z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi. Powyższe pozwoliło organom zakwalifikować i rozpatrzyć w odrębnym postępowaniu zarzut braku wymagalności obowiązku określony w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. Rozstrzygnięcia organów w tym zakresie kontrolował zresztą WSA w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 34/25 oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektor IAS w Białymstoku z dnia 13 listopada 2024 r. wydane w przedmiocie oddalenia zarzutu braku wymagalności obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej. Na uwagę zasługuje ponadto, że zarzut nieistnienia obowiązku oraz zarzut braku wymagalności są zarzutami wzajemnie się wykluczającymi. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że w zażaleniu na postanowienie Naczelnika z dnia 23 września 2024 r. Spółka sprecyzowała jedynie podstawę przywołanego wcześniej zarzutu opartego na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem sądu rację ma organ, że zarzut ten po raz pierwszy pojawił się na etapie żalenia się przez skarżącą na ww. rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego oddalające zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Miało to miejsce przy piśmie z dnia 15 października 2024 r., zatem wobec wyegzekwowania w całości obowiązku, co nastąpiło 20 czerwca 2024 r. i mając na uwadze termin przewidziany w art. 33 § 5 pkt 1 o.p., zarzut nieistnienia obowiązku został zgłoszony z jego uchybieniem. Powyższe skutkowało obowiązkiem wydania na podstawie art. 17 § 1c u.p.e.a. postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu na wniesienie zarzutu w sprawie egzekucyjnej. Stąd zarzuty naruszenia art. 17 § 1c w zw. z art. 33 § 5 u.p.e.a. nie mogły odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Z racji tego, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a., art. 76 § 1 o.p. upatrywane przez skarżącą w podjęciu czynności egzekucyjnych mimo nieistnienia zaległości w kwocie wykazanej w tytule wykonawczym oraz wobec której to nie istniały dowody o uchylaniu się zobowiązanego od wykonania obowiązku podatkowego. Postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu jest rozstrzygnięciem formalnym. Stwierdza okoliczność obiektywną, tj. niedochowanie terminu ustawowego, nie rozstrzyga natomiast o meritum sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 6, art. 8 § 1, art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Organ działał w oparciu wskazane w postanowieniu i prawidłowo zastosowane przepisy ustawy egzekucyjnej. W zaskarżonym postanowieniu wyczerpująco wyjaśniono powody, dla których uznano, że zarzut nieistnienia obowiązku został zgłoszony po terminie, zaś odmienne oczekiwanie strony w tym względzie nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania i informowania. Z tych przyczyn sąd stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa skargę oddalił, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935). Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ww. ustawy procesowej.