I SA/Bk 114/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej R. Spółka Komandytowa w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...].12.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że postanowienia wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec majątku Spółki Akcyjnej R. - spółka komandytowa w B. egzekucję administracyjną na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...], celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w S. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] października 2013 r. Tego samego dnia zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego odebrała Spółka. Pismem z dnia [...] października 2013 r. Spółka wniosła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia w/w postępowania. W zarzutach wskazała, że tytuł zawiera braki i błędy. W szczególności stawce odsetek nie towarzyszy wskazanie okresu, w którym następuje przyrost oprocentowania. Część tytułu nie jest objęta podpisem osoby sygnującej tytuł, a zatem nie jest opatrzone podpisem. W odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego prokurent komplementariusza wskazał, że zarzuty powinny być rozpatrywane w oparciu o art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.". Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie toczącego się postępowania, nastąpiła zmiana przepisów art. 33 u.p.e.a., która weszła w życie [...] listopada 2013 r. Przepisami art. 111 pkt 20 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1289) zmieniono dotychczasowe brzmienie art. 33 u.p.e.a. Jednakże stosownie do treści art. 123 ust. 1 w/w ustawy, do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6, które nie dotyczą zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że treść pisma z dnia [...] października 2013 r. jednoznacznie wskazuje, że zarzut wniesiony przez Spółkę dotyczył przesłanek z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wobec powyższego pismo Spółki należało rozpatrzyć w oparciu o wyżej wskazany przepis. W ocenie organu odwoławczego zarzuty zawarte w tym piśmie są niezasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo wskazał w poz. 35 tytułu wykonawczego, że od dochodzonej należności pobiera się odsetki za zwłokę. Wierzyciel wypełnił również rubrykę 36 tytułu wskazując dzień, od którego nalicza się odsetki, podał stawkę odsetek (poz. 37) oraz kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu (poz. 38). Tym samym tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W/w tytuł wykonawczy zawiera również podpis i pieczątkę z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela - poz. 45 i 52 tytułu. Został zatem spełniony wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia również pozostałe wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. Wzór tytułu wykonawczego na jedną dochodzoną należność pieniężną jest zgodny ze wzorem - załącznikiem Nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541). Odnosząc się do zarzutów zażalenia, a dotyczących kwestii związanych z terminem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz sposobu dokonywania korekt deklaracji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarzuty podniesione dopiero przed organem odwoławczym nie mogą być rozpatrzone w niniejszym postępowaniu. Stosownie bowiem do treści art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Spółka otrzymała odpis tytułu wykonawczego [...] października 2013 r. Mogła więc zgłosić zarzuty sformułowane w zażaleniu, w nieprzekraczalnym terminie do[...] października 2013 r. W skardze złożonej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zarzuciła naruszenie: 1) art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 63 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że jakikolwiek "wniosek" inicjujący postępowanie podatkowe lub administracyjne, w tym np. zarzuty egzekucyjne, winien wskazywać podstawę prawną rozstrzygnięcia żądania; 2) naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez zaniechanie rozpoznania zarzutu nieistnienia zobowiązania; 3) naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy "tytuł egzekucyjny" zawiera elementy prawem wymagane. W uzasadnieniu skargi wskazano, że jedynie w wypadku, w którym przepis szczególny stanowiłby wymóg wskazania podstawy prawnej żądania od petenta można domagać się wskazania takiej podstawy. Organ pierwszej instancji ani nie miał prawa żądania wskazania. na jakiej podstawie podatnik domaga się wskazanego żądania, ani nie miał prawa eliminować jakiejkolwiek podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej winien był zatem uchylić postanowienie organu I instancji. W ocenie Spółki, organ II instancji niezasadnie stwierdził, że powołane w zażaleniu okoliczności dotyczące problemu istnienia egzekwowanej należności nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia, bowiem nie były ujęte w zarzutach. Ustawa nie tylko nie ustanawia terminu prekluzyjnego dla powoływania faktów pozwalających na stosowanie przepisów art. 33 u.p.e.a., ile w ogóle nie ustanawia wymogu wskazywania faktów, na których strona opiera zarzuty. Strona wskazać ma jedynie żądanie. Strona wskazała ponadto, że jeżeli tytuł nie wskazuje okresu, w którym następuje przyrost, to stopy odsetek w istocie w ogóle nie wskazano, a zatem tytuł posiada brak. Bez znaczenia są przy tym okoliczności, iż stopa ta jest publikowana w obwieszczeniu Ministra Finansów i jest "powszechnie znana". Spółka wskazała także, że część elementów tytułu nie jest opatrzona podpisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd może uwzględnić skargę także z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. W tej sprawie przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., wydane w zakresie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych. W ocenie Sądu pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma zarzut Spółki podnoszony w skardze zaniechania rozpoznania zarzutu nieistnienia zobowiązania (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a). Należy podkreślić, że pismem z [...] listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przed przystąpieniem do weryfikowania zasadności zarzutów wskazanych w piśmie z [...] października 2013 r., wezwał Spółkę do sprecyzowania żądania, zawartego w ww. piśmie poprzez określenie, czy stanowi ono zgodnie z treścią art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzuty do postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, czy też zgodnie z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stanowi ono zarzut z tytułu niespełnienia wymogów przez wystawione tytuły wykonawcze zgodnie z art. 27 u.p.e.a. Jednocześnie w wezwaniu organ pouczył Spółkę, że nieudzielanie przez nią odpowiedzi w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma spowoduje rozpatrzenie pisma z dnia 16 października 2013 r. jako zarzutów z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W odpowiedzi na to wezwanie, udzielone we wskazanym przez organ terminie, w piśmie z [...] grudnia 2013 r., Spółka wskazała, że sygnowane przez nią pismo powinno być rozpoznawane jako zarzuty oparte na obu podstaw prawnych wskazanych prze organ. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in.: wykonanie lub umorzenie w całości lub w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo przedmiotowe nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), a także niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). W tym miejscu przypomnieć należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że zobowiązany kwestionując naliczanie odsetek od zaległości podatkowych, których wysokość została określona w tytule wykonawczym, powinien powołać się na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na to, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nie istniejącego w części (tak np WSA w Krakowie w sprawie o sygn. I SA/Kr 465/13, LEX nr 1406088). Mając na uwadze powyższe oraz zarzuty sformułowane w piśmie z [...] października 2013 r., jak również treść pisma z [...] grudnia 2013 r., organ egzekucyjny w wydanym postanowieniu bezpodstawnie uznał, że Spółka nie dokonała doprecyzowania żądania, a organ został umocowany do potraktowania zarzutu jako zgłoszonego wyłącznie w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. zarzutu z tytułu niespełnienia wymogów przez wystawione tytuły wykonawcze zgodnie z przepisami art. 27 u.p.e.a. Błędną ocenę zakresu zarzutów zgłoszonych przez Spółkę dokonał również Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonym postanowieniu, uznając, że treść pisma z dnia [...] października 2013 r. wskazuje, że zarzut wniesiony przez Spółkę dotyczył wyłącznie przesłanki z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., czym pominął ocenę dowodową pisma Spółki z dnia [...] grudnia 2013 r 2013 r., a konsekwencji identycznie jak organ I instancji nie ustosunkował się do zarzutu Spółki, wynikającego z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Rozpatrzenie zarzutu nieistnienia obowiązku po raz pierwszy przez organ odwoławczy, naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania w przedmiocie zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym pozbawiłoby stronę prawa do rozpoznania konkretnego zarzutu przez drugą instancję. Nie ulega, więc wątpliwości, że organ odwoławczy powinien był w takim przypadku na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), uchylić postanowienie organu I instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W konsekwencji zaszła przesłanka do uchylenia obu postanowień organów egzekucyjnych z uwagi na naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., skutkiem czego przedwczesne okazało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów Spółki. Rozpoznając ponownie sprawę organy powinny ustosunkować się do zarzutu Spółki nieistnień egzekwowanego obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut dotyczący braków w tytule egzekucyjnym. Wbrew zarzutom Spółki zawiera on bowiem elementy prawem wymagane, w tym podpis i pieczątkę z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela (art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). W tym miejscu podkreślić należy, że w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art.18 u.p.e.a., mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, tym samym organy w rozpoznawanej sprawie nie mogły naruszyć art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 63 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego ponieważ przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Mając na uwadze stwierdzoną wyżej wadę przeprowadzonego w tej sprawie postępowania w zakresie nieuwzględnienia zarzutu Spółki, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienia, a o niewykonalności uchylonych postanowień orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.