I SA/Bk 1153/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2017 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi U. SA w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej U. SA w B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej U. S.A. w B. (dalej również jako "skarżąca Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, w której podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W Polsce prowadzi działalność w zakresie m.in. wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także realizacji projektów infrastrukturalnych Prowadzi także działalność poza granicami Polski. W docelowym modelu biznesowym, działalność wykonywana poza granicami Polski będzie prowadzona przez Wnioskodawcę również za pośrednictwem spółek celowych (dalej: Spółki zagraniczne). Zagraniczna działalność Wnioskodawcy generuje zyski, które opodatkowane są poza Polską, w krajach gdzie działalność ta jest wykonywana. Wnioskodawca chciałby, aby te zyski, osiągane w głównej mierze na bazie marki Wnioskodawcy zbudowanej w Polsce, wpływały bezpośrednio do Polski i tutaj podlegały opodatkowaniu. Do tego celu, Wnioskodawca chciałby wykorzystać prawa ochronne na znaki towarowe, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410), które posiada w swoim majątku, a za których korzystanie, powstałe w przyszłości Spółki zagraniczne mogłyby uiszczać opłaty licencyjne. W tym celu Wnioskodawca chciałby utworzyć w Polsce spółkę kapitałową - akcyjną lub z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która otrzymałaby Znaki od Wnioskodawcy w drodze aportu. Dzięki temu, przez pobieranie przez Spółkę opłat licencyjnych od Spółek zagranicznych, ich zyski byłyby transferowane do Polski. Na zasadach rynkowych Spółka będzie również pobierać opłaty licencyjne od podmiotów krajowych. W zamian za aport w postaci Znaków, Spółka wydałaby Wnioskodawcy udziały własne. Planowane jest przy tym, że aport zostałby wniesiony w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy Spółki. Wartość aportu zostałaby wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Ponadto wartość aportu zostałaby określona w umowie Spółki. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o CIT. Spółka wykorzystywałaby Znaki w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, prowadząc działalność w zakresie zarządzania znakami towarowymi. Po otrzymaniu aportu, Znaki zostałyby wprowadzone przez Spółkę do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie podlegałyby amortyzacji dla celów podatkowych. W celu osiągnięcia zamierzonych celów biznesowych, niezbędne jest, aby zyski Spółki były opodatkowane w optymalny sposób. W związku z tym, nie jest wykluczone, że Spółka zostałaby przekształcona w spółkę osobową - w spółkę jawną lub komandytową, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem (dalej: Spółka osobowa). W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy po przekształceniu Spółki w Spółkę osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych przypadającą na niego część odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych Znaków w pełnej wysokości, tj. także od tej części wartości Znaków, która w Spółce w ramach aportu była alokowana na kapitał zapasowy i w związku z tym na poziomie Spółki podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT? Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 14h i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."). Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Spółki, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Minister Finansów przedstawił na wstępie tryb rozpoznawania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, przywołując treść art. 14b § 1 i 2 o.p. Dodał, że stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie organu w sprawie nie została spełniona druga przesłanka art. 165a o.p., uprawniająca do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Zdaniem organu, analiza wniosku wskazuje, że jego przedmiotem nie jest interpretacja podanych przez skarżącą Spółkę przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Istota wniosku odnosi się do zatwierdzenia neutralności podatkowej planowanej operacji rozumianej jako pewna całość, polegającej na przeprowadzeniu serii następujących po sobie czynności prawnych mających na celu zoptymalizowanie podatkowe w zakresie korzystania ze znaków towarowych, tj. jak wskazuje Wnioskodawca "aby zyski Spółki były opodatkowane w optymalny sposób". Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która miałaby gwarantować mu ochronę prawną w zakresie określonej korzyści podatkowej wynikającej z założonego sposobu przeprowadzenia operacji. W konsekwencji potencjalna interpretacja stanowiłaby interpretację określonego stanu faktycznego nie zaś interpretację przepisów prawa podatkowego, a to byłoby to sprzeczne z logiką i zasadami prowadzenia przedmiotowego postępowania, które w odróżnieniu od postępowania kontrolnego, czy podatkowego nie jest postępowaniem dowodowym. Ponadto organ wskazał, że sposób sformułowania wniosku, w szczególności sposób skonstruowania zdarzenia przyszłego, wskazuje, że wniosek ma służyć optymalizacji podatkowej. Instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona po to, aby organ upoważniony do ich wydawania dokonywał oceny potencjalnych działań podatników pod kątem zoptymalizowania ich obciążeń podatkowych albo wskazywał podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować te obciążenia, gdyż prowadziłoby to do wypaczenia istoty przedmiotowej instytucji. Opisane zdarzenie przyszłe stanowi sekwencję ogólnie scharakteryzowanych, niezindywidualizowanych co do szczegółów zdarzeń, które potencjalnie mogą nastąpić w ramach kolejnych etapów "inwestycji". Wobec powyższego, rozstrzygnięcie, o którego wydanie wnioskuje Spółka, miałoby charakter ogólny, nie do końca określony oraz nieumiejscowiony w czasie. Interpretacja taka, rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych nie w pełni zdefiniowanych zdarzeń, gwarantowałaby tym samym ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących zrealizować się w ramach nakreślonego przez Wnioskodawcę schematu zdarzenia przyszłego. Reasumując organ wyraził ocenę, że złożony wniosek nie stanowi podstawy do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania na skutek błędnego uznania, że przedmiot wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej; b) art. 14b § 1 o.p. poprzez uznanie, że wniosek nie stanowi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który został złożony w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy; c) art. 14b § 3 o.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w ramach postanowienia okoliczności zdarzenia przyszłego, które nie zostały wskazane w treści wniosku; d) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych sprawach organy podatkowe wydały takie interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu stała się ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia odmawiającego skarżącej Spółce wszczęcia postępowania w sprawie jej wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania sformułowanego w żądaniu z dnia [...] marca 2016 r. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia tego postępowania. Przepis ten, na mocy art. 14h o.p., znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie niejednokrotnie już stwierdzono, że użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123 oraz wyroki NSA z dnia 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 i z dnia 23 sierpnia 2013 r. II FSK 2586/11 – opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do § 2 tego przepisu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przywołanych przepisów wynika przede wszystkim, że indywidulana interpretacja może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany - czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Oprócz powyższego, o dopuszczalności wydania indywidulanej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem żądania są przepisy prawa podatkowego. W orzecznictwie wyklucza się ponadto możliwość wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy stan faktyczny został przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania (tak np. NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. II FSK 2354/13, dostępny w CBOSA). Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. II FSK 103/13, dostępny w CBOSA). W gruncie rzeczy, zdarzenia przyszłe są zdarzeniami niepewnymi co do ich ewentualnej realizacji. Stąd stawianie zarzutu, że zdarzenie opisane we wniosku dotyczy hipotetycznej sytuacji, nie może być wystarczające do wydania rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Argumentem przemawiającym za odmową wszczęcia takiego postępowania nie może być także powołanie się na domniemywany przez organ cel uzyskania interpretacji przez stronę – tj. optymalizację podatkową. Optymalizacja podatkowa nie jest niczym nielegalnym i jeżeli podatnik podejmuje działania zmierzające do obniżenia obciążeń podatkowych w granicach obowiązującego prawa, to nie można mu z tego powodu czynić jakiegokolwiek zarzutu. Oczywiście, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu możliwych wariantów zdarzeń przyszłych stanu fatycznego przedstawionych przez wnioskodawcę. Interpretacja ocenia prawnie stan faktyczny zdarzenia zaistniałego lub przyszłego, nie zaś jego możliwe warianty. Jeżeli jednak wniosek o wydanie interpretacji nie jest wielowariantowy i zawiera jednoznacznie przedstawiony stan faktyczny oraz odniesienie do konkretnego przepisu prawa materialnego, organ powinien go rozpatrzyć i dokonać interpretacji takiego przepisu. Tymczasem, w realiach rozpatrywanego przypadku analiza wniosku nie daje podstaw do twierdzeń prezentowanych przez organ, że jego przedmiotem nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie strony skarżącej. Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku zawiera również wszystkie istotne elementy umożliwiające dokonanie jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Skarżąca Spółka zmierza do ustalenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku – w wyniku przekształcenia utworzonej wcześniej spółki kapitałowej, do której jako aport wniosła znaki towarowe, w spółkę osobową – znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o PIT. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i pytanie sformułowane na jego tle dotyczy działalności skarżącej Spółki i możliwości zaliczenia do jej kosztów uzyskania przychodu przypadającej na nią części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych znaków towarowych w pełnej wysokości. Dodatkowo Sąd pragnie zauważyć, że na tle podobnego stanu faktycznego, Minister Finansów wydał w dniu [...] czerwca 2016 r. na wniosek skarżącej Spółki, interpretację indywidulaną nr [...]. Zdarzenie przyszłe przedstawione w analizowanym w niniejszym przypadku wniosku nie zostało rozszerzone w tak istotny sposób, który uzasadniałby twierdzenie, że jest abstrakcyjny i niejednoznaczny. Wbrew argumentacji organu wniosek ten nie dotyczy wielowariantowej i abstrakcyjnej sytuacji. Organ nie wykazał, że przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy wielu możliwych wariantów, a udzielenie interpretacji stanowiłoby w istocie przejaw doradztwa podatkowego, do czego organ wydający interpretacje niewątpliwie nie został powołany. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 165a § 1 o.p., a to stanowi podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).