I SA/Bk 116/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego E. Ł. kwotę 804 zł (słownie: osiemset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnika Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] określił Panu E. Ł. (dalej jako skarżący), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen [...], na kwotę 4666,00 zł. z terminem płatności na dzień [...] lipca 2009 r. Skarżący odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., podnosząc, że przedmiotowy samochód nabył od obywatela Wielkiej Brytanii jako pojazd ciężarowy, co potwierdzała zamontowana wewnątrz auta ściana oddzielająca przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Zdaniem skarżącego fakt ten potwierdzają również inne dokumenty tj.: dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumenty identyfikacyjne pojazdu. Na podstawie tych dokumentów pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju jako samochód ciężarowy w dniu [...] lipca 2009 r. Dodatkowo skarżący wskazał, że korzystając z możliwości przekwalifikowania samochodu na osobowy, zdemontował ścianę dzielącą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontował kompletną tapicerkę z wersji osobowej (wraz z pasami bezpieczeństwa, kotwiczeniami do siedzeń, głośnikami), która kolorem pasowała do przedniej części wnętrza pojazdu (zmienianego w związku z dostosowywaniem pojazdu do ruchu prawostronnego), zwiększył liczbę miejsc do 9 (wymieniono komplet foteli z samochodu w wersji osobowej) oraz zamontowane zostało ogrzewanie oraz klimatyzacja na tylną część pojazdu. Ponadto pojazd dostosowany został do ruchu prawostronnego oraz wymieniono w nim silnik na silnik o mocy 151 km (oryginalnie auto miało silnik o mocy 102 km), co wiązało się z wymianą skrzyni biegów oraz kompletnego zawieszenia. Wskazując na powyższe stwierdził, że zakupiony pojazd był pojazdem ciężarowym, a wszystkie zmiany prowadzące do przekwalifikowania pojazdu na samochód osobowy zostały wykonane w Polsce po dokonaniu pierwszej rejestracji w kraju. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] stycznia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu wskazując, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał uznać, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.a., stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późn zm.). Zatem do celów poboru akcyzy ustawodawca nakazuje posługiwać się Scaloną Nomenklaturą - CN. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że w celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, korzystać z reguł od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Organ odwoławczy wskazał, że taryfikując towary do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem towaru. Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria objęte są działem 87 taryfy celnej. Zależnie od: budowy, pełnionej funkcji, rodzaju zastosowanego napędu, wieku, klasyfikowane są one w różnych pozycjach tego działu, przy czym o wyborze właściwej z nich, oprócz powyższych cech, decydują także uwagi do działu, które w powiązaniu z brzmieniem pozycji stanowią jedną z fundamentalnych zasad klasyfikacji towarowej. Pozycja 8703 Taryfy celnej obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., dołączonego do wniosku o rejestrację samochodu ciężarowego Volkswagen [...] wynika, że przedmiotowy samochód posiadał 6 miejsc siedzących. Ponadto organ powołując się na wynik oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] września 2010 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S., wskazał, że podłoga we wnętrzu pojazdu na całej długości wykończona jest wykładziną dywanową w kolorze szarym, sufit wykończono tkaniną welurową, a ściany boczne wyłożono panelami z tworzywa sztucznego w kolorze szarym, które posiadają profile mogące służyć jako podłokietniki. Dodatkowo w środkowej części pojazdu znajdują się wmontowane w ściany, po obu stronach, 2 głośniki radiowe. W podłodze stwierdzono kotwiczenia do dwóch rzędów siedzeń, rząd pierwszy 12 kotwiczeń, drugi rząd 8 kotwiczeń oraz pasy bezpieczeństwa na wysokości kotwiczeń do siedzeń w ilości 4 sztuk wmontowane w ściany pojazdu. Część bagażowa za kotwiczeniami do siedzeń posiada identyczną wykładzinę jak w przedniej części. Samochód na dzień oględzin posiadał jeden rząd siedzeń. Zarówno dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], złożony do wniosku o rejestrację pojazdu jako samochód ciężarowy posiadający zapis o 6 miejscach siedzących oraz oględziny pojazdu świadczą o przeznaczeniu, pojazdu do przewozu osób. Przestrzeń pojazdu w sposób jednoznaczny kojarzy się z przeznaczeniem do przewozu osób. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. skarżący reprezentowany przez adwokata P. Ś. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:1) prawa materialnego tj.: art. 100 ust. 1 i 4 w zw. z art. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej jako: "u.p.a.", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz 2) prawa procesowego tj.: art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeksu postępowania administracyjnego ( Dz.U. z 2000r, Nr 98, poz. 1071 ze zm.), poprzez niedopełnienie przez organ obowiązków dochodzenia do prawdy materialnej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż zarówno naczelnik Urzędu Celnego w S. jak i Dyrektor Izby Celnej w B. ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie oparli się w głównej mierze na oględzinach pojazdu przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu [...] września 2010 r., po dostosowaniu pojazdu do funkcji osobowej, gdy tymczasem należało dokonać takich oględzin na dzień dokonania pierwszej rejestracji pojazdu w Polsce. Autor skargi podniósł, że organy obu instancji skupiły się na funkcji pojazdu po przeprowadzonych przeróbkach i oceniając jednostronnie materiał dowodowy dążyły do udowodnienia z góry przyjętej tezy stanowiącej podstawę wadliwych decyzji. Pełnomocnik wskazał, że samochód WV [...] jako samochód ciężarowy przeszedł badania techniczne w Stacji Kontroli pojazdów A. i został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w A. jako pojazd ciężarowy oraz, że skarżący dopiero po zarejestrowaniu pojazdu w kraju przeprowadził w nim liczne modyfikacje. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Tym samym może uwzględnić skargę także z powodu innych uchybień przepisów prawa niż te, które przytoczono w skardze. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (samochód osobowy). W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 u.p.a., odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianego przepisu wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowe przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s.1, ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak, więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju tj. na dzień ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art.101 ust.2 pkt 1 u.p.a.). Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, wskazać należy, że to na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest, więc zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów (określenie jakie dowody są niezbędne oraz przeprowadzenie z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy), jak i ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). W omawianej sprawie organ naruszył ww. przepisy ustawy ordynacja podatkowa (a nie k.p.a., jak mylnie podniesiono w skardze), opierając się w głównej mierze na wyniku oględzin przedmiotowego pojazdu dokonanych przez funkcjonariusza celnego w dniu [...] września 2010 r. z pominięciem treści odwołania, z którego wynikało, że korzystając z możliwości przekwalifikowania samochodu na osobowy, skarżący już po dniu pierwszej rejestracji w kraju, dokonał w pojeździe przeróbek polegających m.in. na: zdemontowaniu ściany dzielącej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zamontowaniu kompletnej tapicerki z wersji osobowej (wraz z pasami bezpieczeństwa, kotwiczeniami do siedzeń, głośnikami), która kolorem pasowała do przedniej części wnętrza pojazdu (zmienianego w związku z dostosowywaniem pojazdu do ruchu prawostronnego), zwiększeniu liczby miejsc do 9 poprzez wymianę kompletu foteli (z samochodu w wersji osobowej) oraz zamontowaniu ogrzewania oraz klimatyzacji na tylną część pojazdu. Decydującym w sprawie nie może być również treść opisu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe wynikająca z załącznika (k-27 akt administracyjnych) do zaświadczenia nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dołączonego do wniosku o przekształcenie Volkswagen [...] z pojazdu ciężarowego na osobowy. Opis zmian jest dość lakoniczna i na ich podstawie nie można ustalić czy do zamontowania dodatkowych siedzeń do przewozu osób niezbędne było zamontowanie, jak podnosi skarżący, stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni siedzeń pasażerów. W postępowaniu dowodowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, których ciężar przeprowadzenia obciąża organ podatkowy. Uchybienie temu obowiązkowi prowadzi do naruszenia prawa, a w konsekwencji i do wadliwości rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie wynikającej z art.187 §1 o.p. zasady zupełności postępowania dowodowego. Zaniedbanie polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu technicznego pojazdu na dzień jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jest wadą postępowania uzasadniająca uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Stwierdzone naruszenie prawa procesowego tj. art.122, art.187 §1 i art.191 o.p., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O niewykonalności uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a., natomiast o kosztach na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 i §3 p.p.s.a. Ponieważ podstawą uchylenia zakażonej decyzji były uchybienia natury procesowej wpływające na prawidłowość ustalonego stanu faktycznego sprawy, Sąd za przedwczesne uznał wypowiadanie się w sprawie naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uzupełnić materiał dowodowy, tak by mógł on stanowić podstawę do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W celu ustalenia stanu technicznego pojazdu po jego sprowadzeniu do kraju należy, więc przesłuchać Pana J. B., który jak wskazano w skardze był świadkiem stanu technicznego pojazdu po jego sprowadzeniu. Ponadto organ w trybie art. 189 o.p. powinien wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu potwierdzających zakres zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe.