I SA/Bk 117/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2006 sprawy ze skargi W. J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącego W. J. W. kwotę 175 zł (słownie: sto siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].09.2003 r. Nr [...], wydaną wobec W. J. W. w ramach wznowionego postępowania podatkowego, Prezydent Miasta S. uchylił w całości decyzję Nr [...] z dnia [...].02.2002 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. i ustalił podatek w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że W. W. od czasu nabycia nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], tj. od 1993 r., opłacał podatek od nieruchomości na podstawie decyzji wymiarowych, które z kolei wydawane były w oparciu o wykaz nieruchomości złożony przez podatnika, a także zapisy ewidencji gruntów. W tym okresie, aż do 2001 r. włącznie podatnik wykazywał do opodatkowania: - budynki mieszkalne o pow. 4300 m kw. - budynki mieszkalne związane z działalnością gospodarczą o pow. 1400 m kw. - grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1800 m kw. - grunty pozostałe o pow. 21.264 m kw. Przeprowadzona w 2001 roku przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w S. kontrola wykazała, iż W. W. niewłaściwe kwalifikował sposób wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości, czym spowodował znaczne zaniżenie dochodu miasta. Organ I instancji stwierdził, iż budynek o pow. 4.300 m kw., który według złożonej przez podatnika informacji miał charakter budynku mieszkalnego, w istocie związany był z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Według organu podatkowego W. W. jako obywatel Szwecji od 1983 r. prowadzi w Polsce działalność gospodarczą. W latach 1992-2001 na nieruchomości przy ul. [...] w S. działalność prowadziły następujące firmy utworzone przez W. W., jako jedynego ich udziałowca: PZ "W." (działalność jednoosobowa, w latach 1992-1999), "L." Sp. z o.o. z siedzibą w L. (od 1998 r.), "WLTD Sp. z o.o. S., ul. [...] (w latach 1995 - 2001). Ponadto spółka "L." podnajmowała część nieruchomości innym przedsiębiorcom na mocy zawiązanych z nimi umów dzierżawy. Powyższe zdaniem organu I instancji jednoznacznie wskazuje, iż nieruchomość przy ul[...] w S. związana była z działalnością gospodarczą. Od powyższej decyzji podatnik złożył do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. odwołanie, w którym zarzucił wydanej decyzji naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 3 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] organ odwoławczy uchylił wydaną decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości i w to miejsce ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przyznał, że uzasadniony jest zarzut dotyczący zaliczenia w zaskarżonej decyzji wszystkich budynków znajdujących się na posesji przy ul. [...] jako związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślił, iż jak wynika ze złożonego przez podatnika wykazu nieruchomości z dnia 02.07.2001 r, wykorzystywał on na działalność gospodarczą budynki o pow. 1700 m kw., a pozostałe budynki stanowiły 2.650 m kw. Według tego dokumentu powierzchnia gruntu związanego z działalnością gospodarczą wynosiła 2.306 m kw., a grunt pozostały to pow. 20.757 m kw. Nabyta przez W. W. nieruchomość nie była częścią składową P.Z. "W.", ani też nie wchodziła w skład majątku spółki "L." założonej przez podatnika w 1998 roku, a tym samym z założenia nie służyła realizacji określonych zadań gospodarczych. Jeżeli więc nieruchomość nie wchodziła w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa, to nie można przyjąć, że nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy. Według SKO w S. z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że W. W. wynajmował część swojej nieruchomości znajdującej się przy ul. [...] w S. podmiotom gospodarczym, i tylko w stosunku do tej części nieruchomości mają zastosowanie najwyższe stawki. Pozostała część powierzchni budynków i gruntu powinna być objęta stawką właściwą dla gruntów i budynków "pozostałych". Natomiast zdaniem organu II instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, iż wbrew twierdzeniom podatnika na terenie przedmiotowej nieruchomości nie znajdował się budynek mieszkalny. Na decyzję organu II instancji pełnomocnik W. W. w dniu 20.01.2004 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zdaniem skarżącego podatek od nieruchomości budynkowych znajdujących się w S. przy ul. [...] powinien być ustalony zgodnie z "pierwotną decyzją" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za zaskarżony okres. Na okoliczność wykorzystywania tych budynków na cele mieszkaniowe należało zdaniem skarżącego przesłuchać poprzednią właścicielkę – B. J., czego jednak organy konsekwentnie odmawiały. Jednocześnie skarżący zarzuca naruszenie art.190 Ordynacji podatkowej, przez nie zawiadomienie podatnika o przesłuchaniu świadków Z. D. i T. J. na okoliczność sposobu wykorzystywania i przeznaczenia budynków należących do podatnika. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji I instancji w skardze podniesiono, iż oba organy nie wzięły pod uwagę faktu wyburzenia przez Miasto S. na przełomie października i listopada 1999 r. część budynków o łącznej pow. 1.350 m kw. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 27/04 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że żaden z organów prowadzących określone postępowanie wyjaśniające w zakresie zaliczenia określonych części nieruchomości do danej kategorii budynków, nie dokonał pomiaru powierzchni użytkowych budynków wykorzystywanych na cele związane z działalnością gospodarczą. Ponadto stwierdził, że organy nie wyjaśniły kwestii istnienia budynku mieszkalnego, wymienionego w akcie notarialnym z dnia 22 maja 2001 r. jak również sposobu jego wykorzystywania. Na powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt FSK 1793/04 oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd podkreślił, że złożona skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo nieznacznych błędów w jego uzasadnieniu. Po ponownym rozpoznaniu odwołania podatnika i uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., Nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji w części w jakiej orzekała o ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. i ustaliła wymiar tego podatku za 2002 r. w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie decyzja organu I instancji pozostała w mocy. Biorąc pod uwagę pismo Naczelnika Wydziału Geodezji, Gospodarki Nieruchomościami i Rolnictwa Urzędu Miejskiego w S. z dnia 26 września 2005 r., kserokopię operatu szacunkowego nieruchomości sporządzony w 1998 r. oraz wcześniej zgromadzone dowody organ II instancji przyjął, iż w 2002 roku: - budynki związane z działalnością gospodarczą miały powierzchnię 1700 m kw., - budynki mieszkalne miały powierzchnię 1307 m kw., - budynki pozostałe miały powierzchnię 1350 m kw., - grunty związane z działalnością gospodarcza miały powierzchnię 2306 m kw., - grunty pozostałe miały powierzchnię 20 757 m kw. Organ II instancji wskazał, iż jako budynki mieszkalne uznano budynki wskazane przez pełnomocnika podatnika w oświadczeniu z 5 marca 2002 r. oraz w piśmie z dnia 21 marca 2002 r. – odnośnie podatku od nieruchomości za 2002 r. był to budynek o nr inwentarzowym 102 o pow. 1307 m kw. Organ odwoławczy podkreślił również, że zobowiązanie podatkowe dotyczące 2001 r. i 2002 r. ustalone zostało zgodnie z deklaracjami złożonymi przez podatnika w dniu 2 lipca 2001 r. i 22 października 2002 r. Jednocześnie zaznaczył, że mimo dokonania pomiaru powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na nieruchomości W. W. przy ul. [...] w S. w dniu 28 grudnia 2005 r., co zalecał WSA – fakt ten nie wniósł do sprawy nowych dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie. Spowodowane to było wyburzeniem większości z 12 budynków (pozostało jedynie 3), wśród których nie stwierdzono żadnego budynku mieszkalnego. W sytuacji gdy stan faktyczny z lat 1998-2002 jest niemożliwy do zweryfikowania poprzez oględziny, organ odwoławczy zmuszony był ustalić przedmiot podatku na podstawie dostępnych i możliwych do wykorzystania dokumentów. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżając ją w całości. Po sprecyzowaniu zarzutów na rozprawie przed sądem w dniu 26 lipca 2006 r. zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 4 ust. 2 i art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, iż od budynków o wysokości 1,4 do 2,2 wysokości należy liczyć 100% powierzchni użytkowej, W uzasadnieniu skargi wskazał, że w dniu 28 grudnia 2005 r., w trakcie oględzin nieruchomości skarżącego, komisja dokonała pomiarów budynków, z których wynika, że wysokość budynku portierni nie przekracza wysokości 2,2 m. Oznacza to, że podatek od nieruchomości powinien być liczony nie od powierzchni 12,88 m kw, lecz od 50% tej powierzchni, czyli 6,44 m kw. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnoście przedstawionych zarzutów wskazało, że oględziny przeprowadzone w dnu 28 grudnia 2005 r. dotyczyły stanu faktycznego na tenże dzień i nie mogą mieć wpływu na ustalenie stanu faktycznego dotyczącego okresu 1998-2002. Podkreślił, że w stosunku do 2001-2002 r. podstawą ustalenia stanu faktycznego w sprawie były wykazy nieruchomości złożone przez podatnika odpowiednio w dniu 2 lipca 2001 i 22 października 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skardze nie można odmówić w całości słuszności, jak to czyni Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w odpowiedzi na skargę. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: • art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), • art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i • art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: 1. zgodność oceny z prawidłami logiki, 2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia, 3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, 4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, 5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wzięto pod uwagę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, iż organ odwoławczy, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowodu w postaci oględzin nieruchomości należących do skarżącego przeprowadzonych w dniu 28 grudnia 2005 r. Podkreślić należy, iż powyższy dowód, jak wynika z treści protokołu z dnia 28 grudnia 2005 r., jak i treści pisma Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. adresowanego do Prezydenta Miasta S. z dnia 29 listopada 2005 r. został przeprowadzony na wyraźne polecenie organu odwoławczego w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie. Z treści w/w protokołu wynika, iż budynek portierni oznaczony na mapie Nr 2 ma powierzchnię użytkową 12,88 m kw, z tym, że wszystkie pomieszczenia tegoż budynku mają wysokość 2,20 m. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Nr 9 poz. 31 ze zm.) podstawę opodatkowania dla budynków i ich części stanowi powierzchnia użytkowa tego przedmiotu opodatkowania. Za powierzchnię użytkową budynku uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigów. Powierzchnię pomieszczeń o wysokości w świetle od 1,40 m. do 2,20 m. zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50% a jeżeli wysokość ta jest mniejsza niż 1.40 m., powierzchnię tę pomija się – art. 4 ust. 2 i 3 w/ ustawy. W świetle powyższych przepisów i przeprowadzonego na wniosek organu podatkowego dowodu w postaci oględzin budynków położonych w S. przy ul. [...] jednoznacznie wynika, iż przyjęta przez organ powierzchnia użytkowa budynku portierni została zawyżona. Powinna ona wynosić, tak jak wskazał to pełnomocnik skarżącego 6,44 m kw, a nie jak przyjął to organ 12,88 m kw. Powyższe spowodowało błędne wyliczenie podatku od nieruchomości za 2002 r. Argumentacja organu podatkowego dotycząca spornej kwestii przedstawiona przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie może być uznana za prawidłową. Wbrew twierdzeniom organu, fakt przeprowadzenia oględzin budynku w grudniu 2005 r. w żaden sposób nie dyskwalifikuje tego dowodu odnośnie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego okresu za lata 1998-2002. Budynek portierni, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie był remontowany, modernizowany czy też przebudowywany przez podatnika, zatem stwierdzona w 2005 r. wysokość pomieszczeń budynku musiała istnieć również w latach wcześniejszych. Trudno bowiem przyjąć, z logicznego punktu widzenia, iż wysokość pomieszczeń budynku na przestrzeni kilku lat uległa zmniejszeniu. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż skarżący w złożonych wykazach nieruchomości z dnia 2 lipca 2001 r. i 22 października 2002 r. nie wskazał wysokości poszczególnych budynków. Obowiązkiem organu podatkowego było dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, zatem oparcie się przy wydaniu zaskarżonej decyzji wyłącznie o złożone wykazy, bez uwzględnienia innych dowodów przeprowadzonych z urzędu było złamaniem zasady oficjalności i prawdy obiektywnej wynikających z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r. SA/Lu 507/95 (LEX Nr 27107), w którym Sąd stwierdził, iż organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Końcowo Sąd pragnie podkreślić, iż w pozostałym zakresie organ odwoławczy, przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe w prawidłowy sposób uwzględnił zalecenia wynikające z uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 26/04. Przeprowadził postępowanie pod kątem ustalenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków należących do W. W., jak również ustalenia charakteru tych budynków, w szczególności czy stanowią tzw. budynki mieszkalne. Powyższej oceny nie zmienia fakt nieprzesłuchania w charakterze świadka Pani B. J., który to dowód, jak słusznie wskazał organ podatkowy nie mógł wnieść niczego istotnego do sprawy. Tym niemniej, wskazane powyżej uchybienia obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia, iż nie może być ona wykonana w całości. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny, dokonując wnikliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów wyliczyć w prawidłowej wysokości powierzchnię użytkową budynków należących do W. W., w szczególności budynku portierni i innych tzw. "budynków pozostałych". W celu wyjaśnienia tej kwestii należy rozważyć nie tylko dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ale również, jeżeli zajdzie taka potrzeba przeprowadzić dodatkowe, postępowanie dowodowe. Powyższe pozwoli na wyliczenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2002 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205§2 tejże ustawy.