I SA/Bk 117/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 2001-IOD.4102.23.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, na podstawie upoważnienia z 19 stycznia 2023 r., wszczął wobec A. S. S. (dalej jako: "skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 30 czerwca 2023 r. Skarżący nie złożył w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli korekty deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą, w związku z tym - postanowieniem z 11 sierpnia 2023 r. - kontrola ta została przekształcona w postępowanie podatkowe. W dniu 6 października 2023 r. Naczelnik PUCS w Białymstoku wydał decyzję nr 318000-CKK2-2.5001.25.2023.5, w której stwierdził, że skarżący w rozliczeniu za 2018 r.: I. zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce B. Sp. z o.o. sp. k.; II. nie wykazał przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu/straty uzyskanych w 2018 r. w spółkach: - B. sp. k. - uzyskanych pośrednio w tej spółce poprzez udział spółki B. Sp. z o.o. sp. k., - H. sp. z o.o. sp. k. - uzyskanych pośrednio w tej spółce poprzez udział spółki B. sp. k. W konsekwencji tych nieprawidłowości organ uznał, że skarżący zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 371.795,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 29 grudnia 2023 r., nr 2001-IOD.4102.23.2023, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że skarżący w 2018 r. był komandytariuszem B. Sp. z o.o. sp. k., posiadającym udział w zyskach tej spółki w wysokości 49,50%. Spółka B. Sp. z o.o. sp. k. była natomiast komandytariuszem B. sp. k., posiadającym udział w zyskach tej spółki w wysokości 99%. Z kolei B. sp. k. była komandytariuszem H. sp. z o.o. sp. k., posiadającym udział w zyskach tej spółki w wysokości 39%. Skarżący w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2018 r. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie z tytułu udziału w spółce B. Sp. z o.o. sp. k. Zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył przychód, koszty uzyskania przychodów oraz dochód skarżącego z tytułu udziału w B. Sp. z o.o. sp. k. W przypadku zaś przychodów uzyskanych pośrednio z udziałów w spółkach B. sp. k. i H. sp. z o.o. sp. k. skarżący wskazał, że w zeznaniu PIT-36L za 2018 r. nie rozliczał przychodów z tego tytułu, gdyż nie uczestniczył w nich bezpośrednio i w 2018 r. nie miał prawa do udziału w zysku z ich działalności. Organ odwoławczy, powołując się m.in. na właściwe na gruncie niniejszej sprawy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), wskazał, że w 2018 r. spółki komandytowe mieściły się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu tegoż przepisu. Dochody spółek komandytowych wówczas nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania; skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością tych spółek były przypisywane ich wspólnikom jako skutki posiadania udziałów w tych spółkach i oceniane na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych). Z uwagi na kaskadowe konstrukcje udziałów skarżącego w poszczególnych spółkach, organ podał, że B. sp. k. w stosunku do H. sp. z o.o. sp. k., a także B. Sp. z o.o. sp. k. w stosunku do B. sp. k. nie mogą łączyć swoich przychodów z udziałów w transparentnych podatkowo spółkach komandytowych ze swoimi przychodami, ze względu na to, że same również są transparentne podatkowo. Dopiero na poziomie osoby fizycznej – skarżącego, który jest podatnikiem PIT, możliwe będzie rozpoznanie przychodów podatkowych (k.u.p.) z tytułu udziału w tych spółkach. Tym samym, w opinii Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przychody i koszty uzyskania przychodów przypadające na stronę (w oparciu o art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), z uwzględnieniem proporcji w prawach do udziału w zyskach poszczególnych spółek w spółkach znajdujących się na "szczeblach wyżej" w konstrukcji kaskadowej. Skarżący zatem winien był w 2018 r. opodatkować swoje przychody z tytułu udziału w zyskach 3 spółek komandytowych, tj. udziału bezpośredniego w zyskach spółki B. sp. z o. o. sp. k. oraz udziału pośredniego w zyskach B. sp. k. oraz H. sp. z o.o. s.k. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję, zarzucił naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz błędne zastosowanie bądź błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 26 i 28, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym opłat sądowych, wpisów, opłat skarbowych i kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy dopuszczalne jest opodatkowanie przychodów osoby fizycznej uzyskanych pośrednio z udziałów w spółce komandytowej, tj. poprzez posiadanie przez nią prawa do udziału w zyskach spółki komandytowej, która to spółka posiada prawo do udziału w zyskach dwóch innych spółek komandytowych. Przedstawiając w uproszczony sposób stan faktyczny w sprawie należy wskazać, że skarżący posiada bezpośrednio udziały w B. Sp. z o.o. sp. k., która to z kolei jest udziałowcem B. sp. k., a B. sp. k. jest udziałowcem w H. sp. z o.o. sp. k. Sporne jest zatem, czy można opodatkować przychód uzyskany przez skarżącego z pośredniego udziału w dwóch ostatnio wymienionych spółkach - B. sp. k. oraz H. sp. z o.o. sp. k. W opinii sądu stanowisko organu co do możliwości takiego opodatkowania, jak i argumentacja w tym zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach obowiązujących w 2018 r., tj. w brzmieniu właściwym dla sprawy. Kluczowe znaczenie ma to, że w 2018 r. spółki komandytowe były spółkami "niebędącymi osobami prawnymi", o których mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Jak wynika z tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określone w pkt 28, tj. inną niż: spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251); spółkę kapitałową w organizacji; spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Idąc dalej, przypomnieć należy, że w myśl z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Takimi przepisami szczególnymi są m.in. przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Analiza treści art. 1, 4 § 1 pkt 1, 8 oraz 102 tej ustawy prowadzi do wniosku, że spółka komandytowa m.in. jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Przechodząc dalej, skład orzekający zauważa, że po myśli art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolnicza działalność gospodarcza). Wspomniany art. 8 ust. 1 stanowi zaś, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania k.u.p., wydatków niestanowiących k.u.p. i strat. Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ze względu na powyższe spółka komandytowa nie mogła w 2018 r. zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy nowelizującej z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem do tego dnia spółka komandytowa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co wynikało wprost z przepisów i orzeczeń sądów administracyjnych. Takie stanowisko potwierdza doktryna i orzecznictwo zapadłe na gruncie obowiązującego uprzednio stanu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2020 r., II FSK 1152/18 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że na gruncie prawa polskiego spółka komandytowa jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki status na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 u.p.d.o.f.), jak i w świetle postanowień umów bilateralnych wywołuje określone konsekwencje. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f. spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatków: dochodowego od osób prawnych ani dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowanie w przypadku tej spółki następuje na poziomie wspólników (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 1). Mając na uwadze powyższe rozważania, skład orzekający wskazuje, że spółki komandytowe w stanie prawnym właściwym dla sprawy z punktu widzenia podatku dochodowego miały charakter transparentny, a to ich wspólnicy byli uznawani za podatników, odpowiednio: PIT – w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, CIT – w przypadku wspólników będących osobami prawnymi. Na transparentność podatkową spółek osobowych zwracano uwagę w doktrynie przedmiotu. Między innymi w monografii pod red. A. Mariańskiego "Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników", w rozdziale III "Funkcjonowanie spółek osobowych" (Warszawa 2018 r.) przedstawiono modele opodatkowania dochodów osiąganych w związku z działalnością gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej, w tym model opodatkowania wyłącznie dochodu uzyskiwanego przez wspólnika tej spółki (tzw. transparentność podatkowa spółki osobowej). W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki osobowej zastosowanie znajdą w takiej sytuacji odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Specyfika partycypowania w udziałach spółek komandytowych w stanie faktycznym sprawy polega natomiast na tym, że osoba fizyczna (skarżący) jest wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki komandytowej, która to z kolei jest wspólnikiem kolejnych transparentnych podatkowo spółek komandytowych. Jest to zatem układ, który zdaniem sądu nie wyklucza jednak opodatkowania przychodów skarżącego – podatnika PIT – z udziałów posiadanych bezpośrednio w spółce komandytowej B. Sp. z o.o. sp. k., jak i posiadanych za jej pośrednictwem udziałów w B. sp. k., a kolejno (pośrednio) także H. sp. z o.o. sp. k. Jak słusznie zauważył organ, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zasada powszechności i kompletności opodatkowania stanowi regułę podstawową, a zatem wszelkie odstępstwa stanowią wyjątek od niej. Stąd należy wyprowadzić wniosek, że jeśli doszło do powstania dochodu (przychodu) w znaczeniu fiskalnym, którego opodatkowanie nie zostało ustawowo wyłączone, zwolnione albo gdy zaniechano poboru podatku, to tym samym powinien on zostać opodatkowany. Tak też powinno być w sytuacji pośredniego udziału w neutralnych podatkowo spółkach komandytowych. "Kaskadowy" układ udziałów w kolejnych spółkach nie ma przy tym znaczenia, gdyż rozpoznanie przychodu podatkowego następuje na poziomie pierwszego wspólnika (osoba fizyczna lub prawna) uznawanego za podatnika na gruncie u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p. Przyjęcie odmiennego stanowiska, jak chciałaby tego strona skarżąca, stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania i mogłoby stwarzać pole do nadużyć podatkowych. Hipotetycznie bowiem mogłoby prowadzić do ryzyka tworzenia sztucznych zależności między podmiotem-podatnikiem a transparentnymi podatkowo spółkami, z których każda poprzednia byłaby wspólnikiem kolejnej, a rozliczany byłby jedynie przychód z bezpośredniego udziału podatnika w pierwszej ze spółek, mimo wygenerowania dochodu proporcjonalnego także w prawach z jego udziałów pośrednich w każdej z tych kolejno występujących podmiotów. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie strony skarżącej, że organy nie wykazały na podstawie jakich przepisów skarżącemu należy w realiach tej sprawy przypisać dochody (przychody i k.u.p.) z tytułu udziału w spółce komandytowej. Powołane w decyzji przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (kwalifikujący przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą – jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz regulacje art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (ustanawiające reguły ustalania przychodu z takiego źródła), w jasny sposób pozwalają zidentyfikować skarżącego jako podatnika z udziałów – bezpośrednich czy pośrednich – w spółkach komandytowych, które w 2018 r. były uznawane za transparentne z perspektywy opodatkowania. Przychód powstały na tej zasadzie należało wiec przypisać w ujęciu podatkowym temu podmiotowi, któremu jako pierwszemu w łańcuchu przypada przymiot podatnika – i to ten podatnik powinien był uwzględnić ten przychód (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 maja 2023 r., I SA/Kr 205/23). Mając na uwadze powyższe, sąd doszedł do przekonania, że organy obu instancji zgodnie z prawem ustaliły przychody i k.u.p. przypadające na skarżącego z uwzględnieniem proporcji w prawach do udziału w zyskach poszczególnych ww. spółek komandytowych. Przychód wskazany przez skarżącego z tego tytułu, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odniesieniu do twierdzeń autora skargi, że zysk spółki H. sp. z o.o. sp.k. nie został podzielony przez wspólników zgodnie z umową spółki, a zatem w 2018 r. zarówno w B. sp. k., jak i w B. Sp. z o.o. sp. k., nie powstał zysk (przychód) z tytułu ich kolejnych udziałów, należy uznać je za bezzasadne. Jak wynika z cytowanego już wcześniej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy jest przychód należny, choćby nie był faktycznie otrzymany. Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie uczestnictwa w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). W takiej sytuacji ewentualna późniejsza wypłata zysku staje się neutralna podatkowo. Niezależnie jednak od tego, za organem warto zauważyć, że zgodnie z uchwałą wspólników H. sp. z o.o. sp. k. z 28 czerwca 2019 r. zysk tej spółki został podzielony przez wspólników zgodnie z umową spółki. Z tego względu za nieuzasadnione należało uznać powoływane w skardze zarzuty naruszenia art. 5a pkt 26 i 28, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu zarówno pod względem materialnym, jak i procesowym, a skład orzekający nie dopatrzył się żadnych naruszeń uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).