I SA/Bk 119/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P . [...] Spółka z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 26.07.2006 r., dokonanej przez Stację Paliw S. [...] Sp. Jawna w G. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., Nr [...] zaliczył wpłatę z 26 lipca 2006 r. w wysokości 75.962,69 zł, dokonaną przez S. [...] Sp. Jawna, zwaną dalej "Spółką", na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...]. W zażaleniu z dnia 9 stycznia 2012 r., Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."), poprzez nieprawidłowe ustalenie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Skarżąca zarzuciła uwzględnienie wyłącznie przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. od dnia [...] września 2003 r. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...], tj. do dnia [...] listopada 2004 r. a nie, jak określiła Spółka we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r., za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego ([...] września 2003 r.) do dnia [...] czerwca 2006 r., tj. do dnia doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w B. kończącej postępowanie w sprawie, wydanej w wyniku jej ponownego rozpatrzenia. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1038/03. Spółka wskazała, iż na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] (otrzymanego 5 stycznia 2012 r.) została zwrócona nadpłata w zapłaconych odsetkach za zwłokę za okres przewlekłość postępowania kontrolnego w kwocie 7.493 zł, wraz z odsetkami wynikającymi z uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia [...] września 2003 r. do dnia [...] listopada 2004 r., czyli daty doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2004 r., Nr [...]. W ocenie Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w skarżonym postanowieniu nieprawidłowo ustalił okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, a tym samym zaniżył nadpłatę do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 9.632 zł wraz z odsetkami, które na dzień 3 stycznia 2012 r. wyniosły 6.304 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., Nr [...], po zapoznaniu się z aktami sprawy uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] marca 2012 r., Nr [...], Przedsiębiorstwo [...] K. Sp. z o.o., zwane dalej "Skarżącą", będące następcą prawnym S. [...] Sp. Jawna, złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Uzasadniając skargę Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i potwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż "w zasadzie nie zwrócono pozostałej kwoty niesłusznie pobranej w czasie gdy: odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast art. 54 § 3 o.p. stanowi, iż cytowany powyżej przepis stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji." W ocenie Skarżącej, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 o.p., prawidłowym okresem nie naliczania odsetek za zwłokę i ustaleniem przerwy jest data od dnia [...] września 2003 r. (data wszczęcia postępowania kontrolnego) do dnia [...] czerwca 2006 r. (data doręczenia "ważnej" decyzji organu pierwszej instancji kończącej postępowanie w sprawie) - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2006 r., Nr [...]. Zdaniem Skarżącej, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2012 r., Nr [...] jest nielegalne w zakresie, w jakim uchyla rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zobowiązując organ pierwszej instancji do zweryfikowania swojego rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą, a jeżeli tak, to czy nastąpiło przedawnienie do zwrotu nadpłaty. W ocenie Skarżącej, nielegalność rozstrzygnięcia polega na naruszeniu zasady dwuinstancyjności, tj. zakazu rozstrzygnięcia przez organ nadrzędny na niekorzyść podatnika i podważenia ustalonego stanu prawnego tym bardziej, że podatnikowi wypłacono kwotę 7.493 zł wraz z odsetkami tytułem niesłusznie zapłaconych odsetek za okres przewlekłości postępowania kontrolnego za 2002 rok (zakaz pogarszania sytuacji podatnika). Skarżąca podnosi, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszają przepisy o nadpłacie, "w tym kształtujące stan prawny Trybunału Konstytucyjnego jako wiążące (sygn. akt SK 2/10)". Argumentem uzasadniającym złożenie powyższej skargi, poza prawidłową wykładnią powyższego przepisu, jest w ocenie Skarżącej, ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., Nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r., w której organ celny zauważa: "W aktach sprawy znajduje się potwierdzona kopia pisma Nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 2007.02[...]., w którym organ kontroli skarbowej informuje Dyrektora Izby Celnej w B., że " (...) w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego za 2002 rok w stosunku do S. [...] Sp. J (...) wystąpiła przesłanka wynikająca z treści art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 o.p. (...) do nie naliczania odsetek za zwłokę od określonych zobowiązań podatkowych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nr [...] z dnia [...]-05-2006 r. Graniczne okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie to: [...] września 2003 r. (dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki) i dnia [...] czerwca 2006 r. (dzień doręczenia Stronie ostatniej decyzji z dnia [...]-05-2006 r.) (...)". W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w części "tj. uchylającej w całości Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w czasie gdy zwrócono Skarżącej jedynie część należnej kwoty, a do zwrotu pozostało jeszcze 9.632 zł wraz z odsetkami od 26.07.2006 r. do dnia zapłaty". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia postanowienia, sąd bada jego zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej, jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdza wskazanych naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonego postanowienia. Sąd za nie usprawiedliwiony uznaje, wywiedziony zarzut obrazy przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 o.p., gdyż na etapie prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem kasacyjnego postanowienia z dnia 20 marca 2012 r. zasadnie za przedwczesną, uznał Dyrektor Izby Skarbowej w B. kwestię prawidłowości ustalenia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w B., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie wyjaśnił, w jakim trybie Spółka żądała wszczęcia postępowania i korekty wysokości zapłaconych odsetek za zwłokę w związku z wcześniej cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 2/10. Tenże organ nie ustalił także, czy prowadzenie takiego postępowania jest możliwe z uwagi na brzmienie art. 79 § 2 o.p., w sytuacji jeśli jest to wniosek o zwrot nadpłaty w znaczeniu "kwoty odsetek". Najpierw bowiem rzeczywiście należało wyjaśnić ze Spółką, w jakim trybie chce dochodzić zwrotu i w zależności od tego, załatwić wniosek z 29 listopada 2011 r. Zasadnie także wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w B., iż organ pierwszej instancji dokonując ponownego zaliczenia wpłaty z dnia 26 lipca 2006 r. w wysokości 75.962,69 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2006 r. - tylko częściowo uwzględnił wniosek Skarżącej o zwrot nadpłaty w kwocie odsetek za zwłokę, zwracając 11.465 zł, a nie w żądanej wysokości 21.097 zł. W tej sytuacji za nie trafny należy uznać zarzut, iż organ odwoławczy uchylając w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] i przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, naruszył zakaz orzekania na niekorzyść strony. Stosownie bowiem do treści art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy, wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie mniej sprawa jest nadal w toku. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że brzmienie art. 233 § 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu (zażaleniu) od swojej wcześniejszej decyzji (postanowieniu). Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 o.p., możliwość wniesienia odwołania (zażalenia) do organu wyższego stopnia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). W innym orzeczeniu NSA zauważał, że przepis art. 233 § 2 o.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). W ocenie Sądu właściwie przyjął Dyrektora Izby Skarbowej w B., że rozstrzygnięcie wniosku Spółki z 29 listopada 2011 r., jest uzależnione od skonkretyzowanego przez Skarżącą sposobu załatwienia powyższego wniosku, gdyż dyspozycja podatnika w tej kwestii, jest dla organu podatkowego wiążąca. Jednocześnie Sąd podziela zasadność uwag Skarżącej, co do czasookresu załatwiania przez organy kwestii najważniejszej dla Skarżącej, tj. prawidłowości ustalenia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Sąd nie stwierdza jednak w tym zakresie jakichkolwiek naruszeń prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Należy bowiem zauważyć, iż Skarżąca w ramach właściwej współpracy z organami przy załatwianiu danej sprawy, sama powinna dołożyć należytej staranności przy określeniu: w jakim trybie chce dochodzić zwrotu należności i w zależności od tego, jak powinien być załatwiany wniosek z 29 listopada 2011 r. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 powoływanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlega oddaleniu.