I SA/Bk 1192/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], w której stwierdzono wygaśnięcie decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] i ustalono Panu T. M. (dalej również jako Skarżący) podatek od spadków i darowizn w kwocie 17.786,00 zł z tytułu dziedziczenia po M. G. Wymienione rozstrzygnięcia podjęte zostały w następujących okolicznościach. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że spadek po zmarłym [...] kwietnia 2010 r. M. G. na podstawie testamentu własnoręcznego nabyli Skarżący oraz R. S. - po ½ części. W dniu [...] lipca 2012 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe spadkobierców M. G., w którym wykazano, że w skład masy spadkowej wchodzi gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 9,24 ha, zabudowane budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 70 m2, o łącznej wartości rynkowej 200.000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego - 20.000 zł, lasu - 7.000 zł i nieużytków - 200 zł. Skarżący złożył oświadczenie, że nabyte w spadku gospodarstwo rolne będzie prowadził przez co najmniej 5 lat od dnia nabycia, tj. od daty zgonu spadkodawcy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po M. G. w kwocie 1.044,00 zł. Organ zastosował zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej: "u.p.s.d.") dotyczące nabycia gospodarstwa rolnego. Wskazał przy tym, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli nabyte gospodarstwo rolne będzie prowadzone co najmniej przez 5 lat od dnia nabycia, czyli w niniejszej sprawie od dnia [...] kwietnia 2010 r. do [...] kwietnia 2015 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził w związku z art. 258 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p.") wygaśnięcie powyższej decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. i jednocześnie ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn na kwotę 17.786,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji nie został dotrzymany warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat, ponieważ umową z dnia [...] sierpnia 2012 r. pomiędzy Skarżącym a R. S. dokonano działu spadku po M. G., w wyniku którego każda ze stron umowy otrzymała na własność część działek wchodzących w skład tego gospodarstwa rolnego. Ustalając ponownie zobowiązanie podatkowe organ pominął zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wydał [...] września 2015 r. decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia [...] czerwca 2015 r. Na wstępie organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie w dwóch sprawach: wygaszenia decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. i ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w/w sprawy powinny być rozstrzygnięte w dwóch odrębnych decyzjach. Nie może to jednak skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzje organ I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że właściwa przesłanka do stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji wynika z art. 258 § 1 pkt 3 o.p., ponieważ strona nie dopełniła przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. Zgodnie z art. 3 pkt 6 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych to rozumie się przez to również przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia. Jednak wobec istnienia oczywistych powodów do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oraz w związku z podobną treścią przesłanek zawartych w przepisach art. 258 § 1 pkt 2 i 3 o.p., organ odwoławczy uznał, że powyższe uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy strona spełnia warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z powyższej regulacji wynika, że dla zachowania wskazanego zwolnienia podatkowego nabywca (spadkobierca) w okresie co najmniej 5 lat od dnia nabycia gospodarstwa rolnego w drodze spadku nie może zbyć zarówno całości jak i części nabytego gospodarstwa rolnego. Jeżeli spadkobierca nabył udział w gospodarstwie rolnym obejmującym konkretne działki, to również jest zobowiązany prowadzić gospodarstwo rolne przez ww. okres na tych działkach. Z akt sprawy wynika, że warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat na działkach objętych zwolnieniem nie został spełniony, ponieważ w wyniku działu spadku część działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przestała być własnością strony. Umowa o dział spadku zawarta [...] sierpnia 2012 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] wskazuje, że Skarżący i R. S. byli współwłaścicielami po ½ części każdy z nich zabudowanej nieruchomości rolnej oznaczonej numerami geodezyjnymi działek: [...], położonej w obrębie miejscowości G., gmina S., o łącznym obszarze 9,24 ha, nabytej drodze spadku po zmarłym M. G. W wyniku działu spadku działki nr [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej pow. 4,15 ha stały się własnością Skarżącego, natomiast działki nr [...] i [...] o łącznej pow. 5,09 ha przeszły na własność R. S. Zdaniem organu odwoławczego, związku z powyższym, strona przestała być współwłaścicielem działek objętych zwolnieniem z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przed upływem 5 lat od dnia nabycia. W rezultacie zachodziły podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji było dokonanie działu spadku po M. G. Ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na działce nr 2 nie ma wpływu na warunki zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W ocenie organu odwoławczego w sprawie tej prawidłowo nie uwzględniono wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2015 r., albowiem wskazane we wniosku okoliczności nie miały wpływu na wynik sprawy, a ponadto o niedopełnieniu warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego świadczyła umowa o dział spadku. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącego organy dokonały błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że w przypadku, gdy przedmiotem spadkobrania były udziały ułamkowe w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, dział spadku przez fizyczny podział działek między spadkobierców jest zawsze automatycznie równoznaczny z wyzbyciem się przez każdego ze spadkobierców całości odziedziczonych składników gospodarstwa rolnego, co skutkuje utratą prawa do zwolnienia od podatku. Organy pominęły cel tego przepisu, tj. zmotywowanie spadkobierców do prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie sztuczne utrzymywanie stanu współwłasności ułamkowej ziemi, co jest niekorzystne dla prawidłowej gospodarki rolnej. Skoro spadkobiercy podzielili się spadkiem bez spłat i dopłat, to Skarżący nie wyzbył się żadnej części gospodarstwa rolnego, a działki otrzymane z działu spadku odpowiadają jego udziałowi w spadku i nie ma podstaw do pozbawienia go zwolnienia od podatku. Przy dziale spadku nie brały udziału osoby trzecie, więc niemożliwe jest, aby u obu spadkobierców skutkowało to jednocześnie uszczupleniem gospodarstwa rolnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U., z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zmianami). Odnosi się do zwolnienia od podatku nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi , za wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistyczne chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chodnie , przechowalnie owoców – pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od nabycia. Z powołanego wyżej brzmienia przepisu wynika wprost konieczność zachowania gospodarstwa rolnego w obszarze nabytym w spadku i prowadzenie go przez co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Świadczy o tym użyty zwrot "i to gospodarstwo rolne", które odnosi się do gospodarstwa nabytego w spadku, a jeżeli w spadku nie było gospodarstwa rolnego, lecz tylko nieruchomości rolne, to także do gospodarstwa rolnego spadkobiercy własnego. W zakresie literalnej wykładni przepisu Sąd podziela w całości argumentację powołaną w wyroku NSA w sprawie IIFSK 1174/13 z 29 maja 2015 r. i zauważa, że jest ona także zgodna z celem, jaki przyświecał ustawodawcy. Niewątpliwie przedmiotowa ulga miała zagwarantować tożsamość obszarową zbywanego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od nabycia i utrzymania przez ten czas w produkcji rolnej, a w konsekwencji zapobiegać miało rozdrabnianiu gospodarstw rolnych. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej skargi, Sąd jako bezsporny traktuje fakt, iż w wyniku działu spadku dokonanego aktem notarialnym w dniu [...] sierpnia 2012 r. (a więc przed upływem 5 lat od dnia nabycia) skarżący przestał być współwłaścicielem działek objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy od podatku od spadków i darowizn. Zasadne zatem było – z mocy art. 258§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wygaszenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...]i ustalenia podatku od spadku i darowizn z tytułu dziedziczenia po M. G. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi, a powołująca się na dokonanie działu spadku pomiędzy współwłaścicielami i równocześnie spadkobiercami gospodarstwa rolnego, a także działu spadku bez spłat i dopłat nie ma żadnego znaczenia. Okoliczności te pozostają bowiem poza treścią normy prawnej i nie rzutują na zaprezentowaną wykładnię językową i celowościową przepisu. Podzielając w pełni stanowisko organów podatkowych odnośnie interpretacji zaskarżonych przepisów Sąd uznał skargę za bezzasadną i w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.-