I SA/Bk 12/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz(spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące I - X 1999 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].11.2004 r. Nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].10.2004 r. Nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2004 r. Nr [...] uchylającą w całości decyzję organu I instancji o umorzeniu postępowania w sprawie zawieszenia postępowania i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. S. kwotę 355,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej [...] z siedzibą w B., przy ul. [...] P. A. S. i P. J. G. wnioskiem z dnia 9 stycznia 2003 r. (data wpływu do organu podatkowego 20 stycznia 2003 r.) wystąpili do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o zawieszenie postępowania, wszczętego postanowieniem Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. rozpatrując wniosek postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – październik 1999 r. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Izba Skarbowa w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...], utrzymała w mocy postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Postanowienie organu podatkowego drugiej instancji, zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie wyrokiem z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bk 701/03 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W dniu [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem Nr [...], [...], zawiesił postępowanie odwoławcze od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] i [...] orzekających o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej [...] w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r. i 2000 r., do czasu zakończenia postępowania w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. po otrzymaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – październik 1999 r., wszczętego wnioskiem strony w dniu 20 stycznia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wskazał, że postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji zostało zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]", wobec czego umorzono postępowanie w sprawie wszczętej na wniosek strony o zawieszenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując odwołanie decyzją z dnia [...] marca 2004 Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2004r. Nr [...] odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – październik 1999 r. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania określone w art. 201 § l Ordynacji podatkowej, gdyż sprawy karne M. R. B. i N. L. P. zostały zakończone prawomocnymi wyrokami. W zażaleniu z dnia 11 października 2004 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 201 § l Ordynacji podatkowej, wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, gdyż w ocenie pełnomocnika postępowanie karne dotyczy nie tylko M. B. i N. P., ale również A. S. Postawiono zarzut, że przywołanie tylko części materiału dowodowego ze sprawy karnej spowoduje, że ocena zostałaby dokonana jeszcze przed formalnym zakończeniem postępowania karnego, w którym nastąpi wszechstronna ocena materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej dla sprawy będzie miało znaczenie ustalenie wiarygodności poszczególnych zeznań i wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym, dotyczącym całości sprawy, a w dalszej kolejności ustalenie stanu faktycznego i odpowiedzialności karnej oraz podatkowej. Do zażalenia dołączono kserokopię postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1591/03 o zawieszeniu postępowania w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując zażalenie w postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swego postanowienia organ odwoławczy przypomniał, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]" w uzasadnieniu wniosku z dnia 9 stycznia 2003 r.( data wpływu do organu 20 stycznia 2003 r.), o zawieszenie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – październik 1999 r. podnosili, że postępowanie powinno ulec zawieszeniu ze względu na toczące się postępowania karne wobec M. B. i N. P., których zeznania stanowią podstawę ustaleń, co do obrotu tuszami. Podkreślono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ponownie rozpatrując wniosek o zawieszenie postępowania włączył do akt sprawy odpisy prawomocnych wyroków spraw karnych: M. B. (sygn. akt III K [...]/04 z dnia [...])i N. L. P. (sygn. akt III K [...]/04 z dnia [...].), w których Sąd Rejonowy w B. uznał te osoby za winne zarzuconych im czynów. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w dacie wydania postanowienia nie występują przesłanki do zawieszenia postępowania wymienione w art. 201 § l Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wyjaśniono, że postępowanie karne dotyczące A. S. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozwiązanej spółki cywilnej "[...]" w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – październik 1999 r. Przedmiotem sporu jest, bowiem zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez "[...]", którego właścicielem był N. P.. A. S. był pełnomocnikiem rozwiązanej spółki cywilnej "[...]" i prowadzi firmę "[...]". W dniu 23 grudnia 2004 r. (data stempla pocztowego na przesyłce poleconej), na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania. W skardze zarzucono organom podatkowym m.in. dokonanie wadliwej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, które mogło wpłynąć na zgodność ustalonego stanu faktycznego z rzeczywistością. Podkreślono, że wynik postępowania karnego prowadzonego wobec A. S. może mieć istotny wpływ na postępowanie podatkowe prowadzone wobec wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]" oraz, że organy podatkowe włączając materiały zaczerpnięte jedynie z postępowania karnego wobec N. P. i M. B., z pominięciem wyniku postępowania wobec A. S., opierają się na niepełnym rozstrzygnięciu nie biorą pod uwagę, iż ocena całości materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu karnym może okazać się odmienna. W związku, z tym, że dokonane w postępowaniu karnym ustalenia, w szczególności z zakresu postępowania dowodowego, stanowić będą podstawę w postępowaniu podatkowym do prawidłowych ustaleń faktycznych uznano, że istnieje dostateczna podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym na wyrok z dnia 5 lipca 1996 r. sygn. akt SA/Gd 2856/95 (Temida CD) zgodnie, z którym "wynik postępowania karnego może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie może, bowiem zostać ustalony czyn przestępny, który przesądzi kwestię wiarygodności wystawionych dokumentów i co za tym idzie, określenia podatku od towarów i usług" oraz wyrok z dnia 8 stycznia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 2751/95, (POP, nr 4, s.103), zgodnie, z którym "poczynione w postępowaniu karnym ustalenia, w szczególności postępowania dowodowego, stanowić będą w postępowaniu podatkowym podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych". Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i ustosunkowując się do zarzutów skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]", którego właścicielem był N. P., natomiast Pan A. S. był pełnomocnikiem spółki cywilnej "[...]", który niezależnie od tego prowadził firmę pod nazwą "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej w B. za niezasadne uznał także zarzuty skargi dotyczące niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a tym samym istnienia przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § l Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że Sąd Rejonowy w B. uznał N. P. "winnego poświadczenia nieprawdy w 66 fakturach VAT wystawionych na łączną kwotę 622.780,84 zł. na rzecz firmy "[...]" z siedzibą w B. reprezentowaną przez A. S. w ten sposób, że celem wprowadzenia do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia w postaci części i akcesoriów komputerowych na zlecenie M. B. oraz J. K. sporządzał i podpisywał faktury sprzedaży VAT stwierdzające nieprawdę w postaci sprzedaży towarów wiedząc, iż nie jest ich faktycznym nabywcą a przez to osoba uprawnioną do ich zbycia oraz, że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie mają jedynie uwiarygodnić pochodzenie towaru faktycznie nabywanego z niewiadomego źródła przez M. B., w tym między innymi 38 faktur wystawionych w okresie od stycznia do października 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił również, że postępowanie karne, jak również postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do A. S., jako właściciela firmy "[...]" nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej prowadzonej wobec wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie jednak nie z powodów przywołanych przez Skarżącą. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, dopatrzył się innego rodzaju naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z postanowieniami art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydając w dniu [...] sierpnia 2003 r. decyzję Nr [...] zakończył (w pierwszej instancji) postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "[...]", a postępowanie odwoławcze od powyższej decyzji zostało zawieszone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...], [...]. Tym samym w dniu [...] października 2004 r. tj. w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia nr [...] odmawiającego zwieszenia postępowania, brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej, w sprawie zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Postępowanie należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2424/94, publ. ONSA z 1996 r., nr 2, poz.80). W tym stanie rzeczy zmiana stanu faktycznego postępowania (tj. wydanie decyzji kończącej postępowanie w sprawie, w której złożono wniosek o zawieszenie postępowania przy równoczesnym zawieszeniu postępowania odwoławczego od tej decyzji), powstała w czasie zawisłości sprawy miała wpływ na załatwienie sprawy, co do jej istoty (treści rozstrzygnięcia) i spowodowała zaistnienie przesłanek, określonych w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, będących podstawą do umorzenia postępowania wszczętego na wniosek Skarżącej, jako bezprzedmiotowego. Odnosząc się do wynikających z postanowień art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.), twierdzeń organu podatkowego o jego związaniu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu administracyjnego wydanym przed 1 stycznia 2004 r., Sąd nie podziela tego poglądu. Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych można wywieść zasadę, że związanie oceną prawną i jej wskazaniami, co do dalszego postępowania może być wyłączone w razie istotnej zmiany stanu faktycznego po wydaniu wyroku i wiąże tylko o tyle o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 1 października 2001 sygn. akt SA /Rz 434/00, publ. Palestra 2002/9-10/199, z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, publ. LEX 53401, z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Ka 2408/98, publ. LEX 44392, z dnia 29 lipca 1999r., sygn. akt IV SA 1177/97, LEX 47301, z dnia 23 lipca 1999 r., sygn. akt I SA 1880/98, publ. LEX 48559). Tym samym w przypadku, gdy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy ustalił inny stan faktyczny, od stanu faktycznego ustalonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bk 701/03, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone we wskazanym wyroku nie były dla niego wiążące. To tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy (podstawa powstania stosunku prawnego i przesłanka faktyczna) zakreślają granice związania orzeczeniem sądu. Istotna zmiana, któregoś z podstawowych elementów tj. podstawy prawnej lub przesłanek faktycznych powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą, wymagającą rozstrzygnięcia z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w chwili wydania nowego aktu lub podjęcia czynności, w której formalnie organy nie są związane orzeczeniem sądu administracyjnego, wydanym w innej sprawie (por. T. Woś, H. Krysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo-adninistracyjne, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 366). Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 134 §1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze m.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2004 r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie. W oparciu o przepisy art. 200 w związku z art. 205 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o kosztach postępowania.