I SA/Bk 121/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...].11.2012 r. nr [...], 2. stwierdza, że postanowienia wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2012 r. Nr [...] uznające za niezasadne zarzuty Pana R. K. (dalej: Skarżący) w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lutego 2012 r. nr [...]. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r., określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2011 r., nr [...]. Pismem z [...] marca 2012 r. Skarżący, działając przez pełnomocnika, zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. wskazując, że egzekucja nie może być prowadzona ze względu na to, że z dniem 31 grudnia 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za te miesiące 2006 r. oraz, że w sprawie nie uległ zawieszeniu, ani przerwaniu bieg terminu przedawnienia. Ponadto Skarżący wskazał na brak wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem decyzja nie została mu doręczona. Pełnomocnik zarzucił także, że w tytule wykonawczym nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek. Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r., Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] lipca 2012 r. uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] listopada 2012 r. uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. W zażaleniu pełnomocnik Skarżącego wskazał ponownie na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej oraz niespełnienie wymogów z art. 27 ustawy z dnia [...] czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."), stawianych dla treści tytułu wykonawczego, które polegało na nieprawidłowym określeniu wysokości oraz terminu naliczania odsetek od zaległości poprzez nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu. Pełnomocnik wskazał m.in. na błędną interpretację art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p.") oraz przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie utrzymał je w mocy. Organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a. tj. zastosowania środka egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia decyzji organu podatkowego. Organ nie podzielił też zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym twierdzenia Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu dopiero z chwilą wszczęcia postępowania ad personam. Podniósł, że zobowiązanie za kwiecień i maj 2006 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż z dniem [...] grudnia 2012 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym dniu bowiem Dyrektor UKS wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 organ stwierdził, że orzeczenie to dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. i nie odnosi się do zobowiązań powstałych w kwietniu i maju 2006 r. Organ nie uznał też zarzutu nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej oraz zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Pan R. K., działając przez pełnomocnika, złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. do tut. Sądu. Zarzucił mu naruszenie: 1. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez zaniechanie umorzenia egzekucji pomimo wystąpienia zasadnych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podniesionych przez stronę, obligujących organ do umorzenia postępowania tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. stawianych przez ustawodawcę dla treści tytułu wykonawczego, które to zaniechanie polegało na nieprawidłowym określeniu wysokości oraz terminu naliczania odsetek od zaległości poprzez nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu; 2. błędną interpretację art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że termin biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie (postępowanie pozostawało na etapie in rem), o której została powiadomiona strona dopiero w 2012 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, powinna przyjmować, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza się z dniem postawienia zarzutu osobie w sprawie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a więc wszczęcia postępowania ad personam; 3. art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedłużenie postępowania ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, a tym samym możliwe jest wyłączenie stosowania regulacji art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi zauważono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. stwierdził, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2006 r. również narusza zasady wyrażone w art. 2 i 32 Konstytucji RP. Pełnomocnik wskazał też, że za okres od [...] listopada 2009 r. do [...] września 2011 r. nie mogą być Skarżącemu naliczane odsetki za zwłokę, gdyż, jego zdaniem, postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, trafny okazał się bowiem zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2006 r. Wbrew twierdzeniom organów w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Z ogólnych zasad przedawnienia wynika, że następuje ono z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym na datę powstania spornych zobowiązań (kwiecień i maj 2006 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem organów w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe (w fazie in rem) w dniu [...] grudnia 2011 r. doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień i maj 2006 r. Oceniając te stanowisko należy odwołać się do analizy kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, jakiej dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Trybunał zakwestionował przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., które było następujące: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Trybunał wskazał, że, co do zasady, fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawieszenia z tego powodu postępowania podatkowego nie jest znany podatnikowi, bowiem o tych faktach dowiaduje się on dopiero z postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego stosowany na podstawie art. 113 Kodeksu karnego skarbowego w postępowaniu karnym skarbowym) – mimo, że już sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Trybunału, z uwagi na możliwość toczenia się przez dłuższy czas postępowania karnego skarbowego (bowiem istnieje możliwość jego przedłużania – art. 153 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), ten stan nieświadomości może trwać stosunkowo długo. Narusza to wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p.". Nie znaczy to, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego. Jak wskazał Trybunał: "Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (...)", ale na tym, że podatnik nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia przed upływem pięcioletniego okresu. Tymczasem zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga uświadomienia podatnika o takim stanie rzeczy. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. i w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie cytowany wyrok Trybunału dotyczył brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., Trybunał zwrócił jednak uwagę w jego uzasadnieniu, że tą samą wadą jest dotknięty przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa bowiem zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Wobec powyższego przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Taka wykładnia powyższego przepisu jest zgodna z Konstytucją RP. Dlatego też wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie strony o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. W kontekście powyższych rozważań wskazać trzeba, że organy egzekucyjne błędnie zastosowały przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmując, że sam fakt wszczęcia w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania karnego skarbowego (in rem) wywołał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że Skarżący nie został powiadomiony o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed końcem 2011 r. Naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkowało naruszeniem art. 33 pkt 1 u.p.e.a poprzez nieuznanie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji w postaci przedawnienia obowiązku. Wskazane naruszenia niewątpliwie miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, w konsekwencji ich stwierdzenie musiało skutkować uchyleniem postanowień organów egzekucyjnych obydwu instancji. Okoliczność powyższa czyniła bezprzedmiotowym rozważania Sądu odnośnie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu interpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i ocenią zgłoszony przez Skarżącego zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej; "p.p.s.a.") orzeczono jak w sentencji. W punkcie 2. wyroku orzeczono o niemożności wykonania zaskarżonych postanowień do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.). W punkcie 3. wyroku orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).