I SA/Bk 121/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej O. S.A. w W. kwotę 1.447 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] listopada 2015 r. określającą O. S.A. w W. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Organ ustalił, że Spółka przestała uważać za budowle telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej i pominęła ich wartość już w deklaracji podatkowej za 2008 r. Ani organy ani Spółka nie negują faktu posiadania przez Spółkę budowli, w skład których wchodzą linie kablowe (Spółka twierdzi jedynie, że linie te nie są częścią budowli). Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1 lit. 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne - Kolegium stwierdziło, że linie kablowe stanowią część składową sieci technicznej, bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję, gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców, w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej, ani jako sama rura bez linii kablowej. W okolicznościach tej sprawy kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla światłowodowego. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli lub ich części. 2. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiodła Spółka zarzucając jej naruszenie: (-) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli; (-) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. 3. Wyrokiem z dnia 20 października 2016 r., sygn. I SA/Bk 354/16, WSA w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. i wskazał, że w sprawie termin przedawnienia upływał stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem [...] grudnia 2015 r. Decyzja organu II instancji została wydana 22 grudnia 2015 r., lecz jej doręczenie nastąpiło [...] stycznia 2016 r. Sąd nie podzielił stanowiska, że doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo wydania tej decyzji przed upływem terminu przedawnienia powoduje, iż nastąpiło przedawnienie. WSA podzielił stanowisko przedstawione w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. I FPS 8/03, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Wskazał, że skoro w rozpatrywanym przypadku zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa, a decyzja organu odwoławczego, w której organ dokonał kontroli prawidłowości rozliczenia, została wydana przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, tj. w dniu [...] grudnia 2015 r., to zarzut przedawnienia nie zasługiwał na uwzględnienie. WSA za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd wywiódł, że w świetle przepisów obowiązujących do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna była budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable były położone w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzyły całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowiły jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Organy podatkowe zasadnie w ocenie Sądu I instancji, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowiła własność Spółki. WSA stanął też na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. W szczególności za chybione uznał zarzuty nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony postępowania podatkowego, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli. Wskazał, że ewidencja środków trwałych stanowi niewątpliwie podstawowe, ale nie jedyne źródło informacji o danych potrzebnych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Sąd zaznaczył również, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). W orzecznictwie wskazuje się przy tym, że przyjęcie, iż ustalenie podstawy opodatkowania budowli powinno się odbywać wyłącznie na podstawie zapisów ewidencji środków trwałych, byłoby nielogiczne i często wykluczające możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Nietrudno wyobrazić sytuacje, gdy podatnik nie przedkłada ewidencji środków trwałych albo przedstawia ją, ale w taki sposób, że nie jest możliwe odczytanie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budowli) na określonym terenie. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Pomimo zatem niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich. Podstawy ku temu odnajduje się w przepisach Ordynacji podatkowej przewidujących otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, przy jednoczesnym braku ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Organ dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, zestawił wartości budowli podane przez Spółkę w deklaracjach za lata 2007-2010 oraz uwzględnił sprzedaż części budowli na rzecz T. [...] Sp. z o.o. W ocenie Sądu I instancji, taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, przy braku współpracy ze strony Spółki, jest prawidłowy. Tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego przyjętą wartość budowli w 2010 r., nie wskazywała też na jakiekolwiek zmiany w stanie posiadania budowli (poza przeniesieniem na rzecz T. [...] Sp. z o.o. kanalizacji kablowe 4. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 296/17, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktu doręczenia zaskarżonej decyzji Spółce po upływie terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania, a taki pogląd jest dominujący w orzecznictwie NSA. W ocenie NSA w niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015 r. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. NSA zwrócił dodatkowo uwagę, że decyzja organu I instancji z dnia 9 listopada 2015 r., wobec oparcia jej m.in. na art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, była rozstrzygnięciem deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] grudnia 2015 r., jednak doręczono ją stronie dopiero [...] stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym decyzja ta nie mogła obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2010 r. NSA wskazał, że w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżaną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 o.p. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowość korzystania z uznania administracyjnego, kwestię zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Z tych też względów, w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA. 2. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, Sąd uznał, że narusza ona prawo materialne, co ma niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. 3. Z treści wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 207/17, uchylającego wydany uprzednio wyrok Sądu I instancji i przekazującego sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, wynika, iż dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kluczowa stała się kwestia terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W wyroku tym przesądzono, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data jej doręczenia, a nie data jej wydania. Dopóki bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, dopóty obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Jak stanowi art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej, jako osoby prawnej, w podatku od nieruchomości za 2010 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem [...] grudnia 2015 r. W stanie faktycznym sprawy nie budziło przy tym wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana [...] grudnia 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero [...] stycznia 2016 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. 4. Kierując się zatem oceną prawną i zaleceniami zawartymi w ww. wyroku NSA, Sąd ponownie orzekający w sprawie stwierdza, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, wobec czego decyzja określająca wysokość zobowiązania doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. O ile zatem w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, wydana przez SKO w B. decyzja, doręczona już po upływie terminu przedawnienia, nie mogła wywrzeć skutku przewidzianego w art. 21 § 3 o.p. i zastąpić kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. zadeklarowanej przez spółkę w ramach samoobliczenia, kwotą zobowiązania określonego w tej decyzji. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych i znajdującego się w nich materiału dowodowego nie wynika, czy w okresie do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia. Oznacza to tym samym, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie okoliczności, mające istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. i w rezultacie przesądza o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi. Dokona ustalenia, czy i kiedy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i w zależności od tych ustaleń, podejmie określone dalsze działania. 5. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej.