I SA/Bk 1214/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ustalił Pani H. W. (dalej jako Skarżąca) podatek od spadków i darowizn w wysokości 133.274 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 174.250 euro otrzymanej od Pana L. A. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości fakt nabycia przez Skarżącą środków pieniężnych tytułem darowizny. Informację o nabyciu środków pieniężnych w 2007 r. w kwocie 174.000 euro organ pozyskał w toku czynności sprawdzających dotyczących otrzymania przez stronę innej darowizny w kwocie 100.000 euro w 2010 r. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał od włoskiej administracji podatkowej akt notarialny ([...]) zarejestrowany [...] lipca 2007 r. Z jego treści, przetłumaczonej na język polski przez tłumacza przysięgłego, wynika, że stosowną umowę darowizny pomiędzy L. A. (darczyńcą) i H. W. (obdarowaną) zawarto [...] czerwca 2007 r. we Florencji (Włochy) w obecności notariusza i dwóch świadków. W trakcie zawierania umowy H. W. złożyła oświadczenie, że jest obywatelką polską i dobrze zna język włoski. Oświadczono również, że pomiędzy darczyńcą a obdarowaną nie istnieje żadna więź "małżeńska" ani pokrewieństwo w linii prostej ani poboczne. A. L. wskazał, że dokonuje darowizny, w sposób nieodwołalny, na rzecz W. H., która z wdzięcznością dziękuje i przyjmuje kwotę 174.250,00 euro w postaci czeku bankowego wystawionego na tę kwotę, na nazwisko obdarowanej, nieprzenoszalny, który zostaje równocześnie wręczony obdarowanej przez darczyńcę w obecności świadków. Ponadto oświadczono, że darczyńca uprzednio nie dokonał żadnej innej darowizny na rzecz obdarowanej oraz że przedmiot darowizny stanowi osobistą własność A. L., która jest wyłączona ze wspólności majątkowej jego rodziny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nabycie przez Skarżącą darowizny kwoty 174.250 euro podlega opodatkowaniu na gruncie polskiej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.s.d."). Obowiązek podatkowy powstał z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, na co wskazują przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Jednak w związku z niezgłoszeniem przedmiotowej darowizny do opodatkowania w Polsce należy wziąć pod uwagę przepisy art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., które stanowią, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał [...] stycznia 2012 r., czyli w dniu sporządzenia przez włoską administrację podatkową pisma stanowiącego odpowiedź na wcześniejsze wystąpienie polskiej administracji podatkowej. Wskazane pismo zawierało informacje dotyczące nabycia w 2007 r. przez Skarżącą środków pieniężnych w wysokości 174.000 euro i stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., należało ustalić wartość darowizny w walucie polskiej według średniego kursu euro z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto należało uwzględnić długi i ciężary, o których mowa w ww. przepisie. Z przekazanych przez administrację włoską dokumentów wynika, że w związku z zawarciem i zarejestrowaniem aktu notarialnego umowy darowizny obdarowana była zobowiązana ponieść koszt rejestracji aktu oraz opłaty skarbowej w łącznej wysokości 13.985,00 euro. Wydatek ten został uwzględniony przez organ pierwszej instancji. Ponadto organ ten uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości 4902 zł, która została przewidziana dla osób należących do III grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.s.d.). W ocenie organu odwoławczego przedstawiony w zaskarżonej decyzji sposób obliczenia podatku jest prawidłowy. Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony. W odpowiedzi pełnomocnik wniósł o odroczenie terminu przesłuchania do I dekady czerwca 2014 r., a następnie poprosił o dalsze odroczenie terminu przesłuchania do I dekady września 2014 r. W związku z niemożnością przesłuchania strony, powołując się na zasadę szybkości postępowania oraz wskazując na niekorzystne skutki przewlekłości postępowania organ pierwszej instancji odstąpił od przesłuchania Skarżącej. Ponadto pismami z 8 stycznia 2014 r. i 3 kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji wzywał stronę do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu, o których była mowa w piśmie pełnomocnika strony z 9 sierpnia 2013 r oraz w odwołaniu od pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2013 r. (chodzi o bliżej nieskonkretyzowane dokumenty, które strona miała pozyskać z Włoch), a także o przedłożenie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2014 r. i dowodów na potwierdzenie wydatkowania środków pieniężnych na potrzeby mieszkaniowe darczyńcy. W odpowiedzi pełnomocnik stwierdzał, że strona nie posiada żadnych dodatkowych dokumentów związanych z darowizną środków pieniężnych z dnia [...] lipca 2007 r. w wysokości 174.000 euro. W celu uzyskania stosownych informacji organ pierwszej instancji musiał wystąpić do włoskiej administracji podatkowej i zawiesić postępowanie podatkowe do czasu otrzymania odpowiedzi. Przekazany przez włoską administrację podatkową akt notarialny dokumentujący zawarcie w 2007 r. umowy darowizny nie wskazuje na istnienie poleceń darczyńcy co do przeznaczenia części przedmiotu darowizny na jego potrzeby mieszkaniowe w Polsce lub innym kraju. Z przepisów art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że nie należy uwzględniać żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Z powodu jednoznacznej treści ww. umowy darowizny nie ma podstaw do przesłuchiwania na tę okoliczność L. A. Nie jest to również wskazane ze względu na jego zły stan zdrowia (na co wskazywał pełnomocnik) i wiek (data urodzenia: [...] 1918 r.). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że umowa kupna-sprzedaży przekazana przez włoską administrację podatkową razem z umową darowizny nie ma wpływu na wynik sprawy. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do tut. Sądu i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 5, art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1 i 3, art. 17a u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że otrzymała środki pieniężne w kwocie 174.000 euro na warunkach określonych zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto jej zdaniem decyzja została wydana z naruszeniem: (-) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; (-) art. 191, 121 § 1 i 122 o.p., poprzez wydanie decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej; (-) art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji nie zawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej, jedynie z przytoczeniem orzecznictwa sądowego dotyczącego innych spraw. Nie odniesiono się merytorycznie do wniosku dowodowego, pominięto wniosek skarżącej zawarty w odwołaniu z dnia 16 lipca 2015 r. od decyzji pierwszej instancji, błędnie przyjmując, że przedłożone dowody i wnioski dowodowe dotyczą okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przedmiotem sporu jest ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu poniesionych wydatków (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.). Organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony postępowania i z przesłuchania Pana A. L. na okoliczność potwierdzenia dokonania darowizny z dnia [...] czerwca 2007 r. z poleceniem przeznaczenia części przedmiotu darowizny pod potrzeby mieszkaniowe darczyńcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w celu ustalenia kwot wydatkowanych na potrzeby mieszkaniowe darczyńcy do dnia wydania zaskarżonej decyzji, celem ustalenia poniesionych wydatków i zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował się do oceny prawnej Dyrektora Izby Skarbowej i nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony i L. A. Dowody te należało przeprowadzić w sytuacji, kiedy notarialny nie zawierał informacji objętej wnioskiem dowodowym. Żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku dokonania rozporządzenia, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.s.d., w formie aktu notarialnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując skarżoną decyzję Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą głównie naruszenia przez organy przepisów postępowania. Naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje z kolei w przyjęciu przez organy, że otrzymała środki pieniężne w kwocie 174.000 euro na warunkach określonych w wydanych decyzjach. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy w pierwszej kolejności, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Pamiętać przy tym trzeba, że wspomniany obowiązek organów nie może być uznawany jako pozbawiony jakichkolwiek ograniczeń. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Dowody, którymi dysponowały organy pozwoliły na ustalenie, że Skarżąca nabyła od A. L. w 2007 r. tytułem darowizny środki pieniężne w kwocie 174.250,00 euro. Powyższe wynika bezsprzecznie z aktu notarialnego dokumentującego tą czynność, nadesłanego przez włoską administrację podatkową. Z przekazanych przez administrację włoską dokumentów wynikało ponadto jakie koszty i opłaty Skarżąca poniosła w związku z zawarciem umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Wydatki te organ uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Pozbawione podstaw jest twierdzenie Skarżącej, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do oceny prawnej zawartej we wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. W tym zakresie trzeba zauważyć, że sprawa była już rozpatrywana w drugiej instancji. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nakazując rozważenie ponownego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz wezwanie do przedłożenia aktu notarialnego z [...] lipca 2007 r., na który powoływał się L. A. jako dowód przekazania stronie kwoty 174.000 euro. Ponadto organ odwoławczy zalecił rozpatrzenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie pełnomocnika z dnia 16 października 2013 r. (z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony oraz przesłuchania L. A. w charakterze świadka na okoliczność potwierdzenia dokonania darowizny w dniu [...] czerwca 2007 r. na rzecz strony z poleceniem przeznaczenia części przedmiotu darowizny pod potrzeby mieszkaniowe darczyńcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także ustalenia kwot wydatkowanych na potrzeby mieszkaniowe darczyńcy do dnia wydania zaskarżonej decyzji celem ustalenia poniesionych wydatków i zmniejszenia opodatkowania podatkiem od darowizny w związku z przepisami art. 7 ust. 2 u.p.s.d.). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał od włoskiej administracji podatkowej pożądane dokumenty, poczynił też kroki w celu ustalenia wysokości środków wydatkowanych przez Skarżącą na potrzeby mieszkaniowe darczyńcy, a ponadto, rozpatrzył wnioski dowodowe Skarżącej. Subiektywne przekonanie strony o błędnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie może jednak świadczyć o takiej wadzie decyzji, która miałyby doprowadzić do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Ordynacja podatkowa przewiduje, że jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Przepis art. 188 o.p. nakazuje z kolei uwzględnienie żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tej regulacji oczywistym jest, że strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów z tym jednak zastrzeżeniem, że uwzględnione muszą być jedynie te z nich, które w świetle wskazanej tezy dowodowej dotyczą okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o ile okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie narusza zdaniem Sądu art. 188 o.p. i nie dyskwalifikuje materiału dowodowego sprawy jako niekompletnego. Nie można uznać, że przymiot zupełności materiał dowodowy uzyskuje tylko w sytuacji uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Organ jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08, z dnia 24 kwietnia 2014 r. I FSK 822/13). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Zebrane dowody były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Trzeba przy tym podkreślić, że organ pierwszej instancji podjął próbę zadośćuczynienia wnioskowi o przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony. Za każdym razem, gdy wyznaczany był termin tej czynności dowodowej pełnomocnik wnosił o odroczenie przesłuchania. Organy słusznie powołały się na zasadę szybkości postępowania i w konsekwencji za zasadne uznały odstąpienie od przesłuchania Skarżącej. Zaakceptować również należy stanowisko organów w zakresie odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań darczyńcy. Poprzez ten dowód strona chciała wykazać istnienie polecenia darczyńcy co do przeznaczenia części przedmiotu darowizny, które to w świetle art. 7 ust. 2 u.p.s.d. stanowi ciężar darowizny. Organ wzywał stronę do przedstawienia dowodów wskazujących na wydatkowanie środków pieniężnych w wykonaniu wspomnianego polecenia. Takowych dowodów strona nie przedłożyła. Treść notarialnej umowy darowizny nie wskazywała tymczasem na istnienie poleceń darczyńcy co do przeznaczenia części przedmiotu darowizny na jego potrzeby mieszkaniowe w Polsce lub innym kraju. Zatem treść przedmiotowej umowy, nieskuteczne próby pozyskania od Skarżącej dowodów na wydatkowanie środków na potrzeby mieszkaniowe darczyńcy, jak też wiek i zły stan zdrowia darczyńcy, stanowiły w pełni uzasadnione powody do odmowy jego przesłuchania. Prawidłowo ustalony stan faktyczny doprowadził do w pełni uzasadnionego zastosowania przepisów materialnoprawnych. Skarżąca nie wskazała na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez organ art. 2, art. 5, art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1 i 3, art. 17a u.p.s.d. Organ prawidłowo ocenił kogo obciąża obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej darowizny. Trafnie wskazał moment powstania tego obowiązku z tytułu niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania darowizny, powiązany z chwilą sporządzenia pisma przez włoską administrację podatkową. Również podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, zgodnie treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz przy uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku dla właściwej grupy podatkowej, do której zalicza się Skarżąca, jako nabywca przedmiotu darowizny. Podatek ustalono w prawidłowej wysokości. W świetle art. 7 ust. 2 u.p.s.d., wartość obciążenia z tytułu polecenia darczyńcy stanowi ciężar darowizny, o ile polecenie to zostało wykonane. Skarżąca tymczasem, co już wyżej podkreślono, nie przedstawiła dowodów na poniesienie wydatków z tego tytułu, pomimo, że była do tego wzywana przez organ. Stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.p.s.d. są zatem bezpodstawne. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).