I SA/Bk 1216/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Ł. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] marca 2015 r., nr [...], określającą wobec M. Ł. w B. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B., nr VIN: [...] na kwotę 35.176 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 października 2014 r. stwierdzono, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo ww samochód marki B., nie składając z tego tytułu deklaracji AKC-U oraz nie wpłacając należnego podatku akcyzowego. Wobec tego organ wszczął postępowanie, w toku którego dokonano oględzin pojazdu. Stwierdzono, że pojazd posiada 4 stałe siedzenia (2 tylne w czasie oględzin złożone) wraz z pasami bezpieczeństwa, brak stałego panelu/przegrody pomiędzy przestrzenią osobową a towarową, w części tylnej stwierdzono wysuwaną płytę obitą materiałem, wyciętą na wielkość od przednich siedzeń do końca pojazdu (płyta umieszczona luzem bez żadnych zamocowań na złożonych tylnych siedzeniach oraz częścią bagażową, w przedniej części płyty przy przednich siedzeniach przykręcony do płyty stelaż z kratką oraz siateczką, brak możliwości wyjęcia płyty bez wcześniejszego demontażu stelażu). Ponadto stwierdzono, że samochód posiada elektryczne szyby i lusterka, klimatyzację, tempomat, skórzaną tapicerkę siedzeń, na całej długości sufitu znajduje się podsufitka. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ przyjął, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym i w związku z tym określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. nr VIN [...]. Wysokość zobowiązania określono wg stawki 18,6 % właściwej dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, liczonej od kwoty 189.118 zł., to jest równowartości ceny zakupu 48 400 euro. Organ wyjaśnił, że samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018 (art. 100 ust. 4 ustawy). Aby stwierdzić, czy samochód podlega podatkowi akcyzowemu, należy dokonać jego przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oceniając przedmiotowy pojazd pod kątem klasyfikacji taryfowej, a zatem czy jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy samochód ciężarowy, należało posłużyć się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdującymi się w części l sekcja l pkt A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Komisji (WE). Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (CN). Zgodnie z 1 regułą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag i zgodnie z pozostałymi regułami Nomenklatury Scalonej (reguły stosuje się w kolejności). Ponadto klasyfikując towar do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem towaru. Organ wyjaśnił następnie, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy: – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; – obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; – brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; – - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że przedmiotowy samochód należało zaklasyfikować do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, czyli jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem organu, jego podstawowym i najważniejszym (ale nie jedynym) przeznaczeniem jest przewóz osób. Samochodem tym można przewozić również towary, jednakże jest to cecha praktycznie każdego samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że okoliczność, iż z przedmiotowego samochodu wymontowano element (siedziska) tylnych foteli, złożono oparcia tych foteli, na które została położona drewniana płyta obciągnięta materiałem, w żadnym razie nie może być uznana za zmieniającą zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób. Na podstawie analizy materiału dowodowego organ stwierdził, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako luksusowy terenowy samochód osobowy, określany też jako crossover (Pojazd łączy w sobie cechy samochodu sportowo-użytkowego (popularnie zwanego SUV) oraz sportowych coupe. Samochód ten jest pierwszym przedstawicielem swojej klasy, dla której koncern B. wprowadził nową nazwę Sports Activity Coupe w skrócie SAC. Bez znaczenia dla dokonanej oceny spornego samochodu jako posiadającego kod CN 8703 jest fakt złożenia tylnych siedzeń i zamontowania (położenia) w samochodzie płyty drewnianej za przednimi fotelami do której zamocowano przegrodę (tzw. kratkę), oddzielającą część ładunkową od części pasażerskiej, ani fakt rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego dokonanej za granicą oraz w Polsce na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, pojazd nie posiadał cech umożliwiających jego klasyfikację do kodu CN 8704, a jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Organ odwoławczy ocenił jako zasadną argumentację odwołania, iż noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej nie mają charakteru wiążącego. Stwierdził jednak, że powyższe nie może jednak stanowić uzasadnienia dla twierdzeń, iż w niniejszej sprawie należało wykluczyć stosowanie not wyjaśniających i uznać, że jedynym kryterium klasyfikacji pojazdu do kodu 8703 lub 8704 Nomenklatury Scalonej jest proporcja ładowności pojazdu przypadająca na części ładunkową i pasażerską. Twierdzenie, że skoro ta proporcja wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej na ładownością pasażerską to dany pojazd musi być automatycznie klasyfikowany do CN 8704 oraz jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów" nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w przepisach prawa. Na powyższą ocenę twierdzeń Pełnomocnika Strony nie wpływa również treść powołanego w odwołaniu pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów nr [...]. Po pierwsze interpretacja przepisów dokonana w ww. piśmie dotyczy pojazdów z otwartą skrzynią ładunkową (typu pickup), pod drugie wskazane pismo nie jest ogólną interpretacją przepisów prawa podatkowego, nie jest więc wiążące dla organów podatkowych. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego zarzucił skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. naruszenie: – art. 2 pkt 1 , art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób; – art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że samochód B. jest samochodem osobowym w sytuacji, gdy samochód ten spełnia wymogi samochodu do przewozu towarów; – art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną i nielogiczną ocenę dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy. Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sporny pojazd na datę sprowadzenia go do Polski spełniał wszystkie wymogi samochodu ciężarowego. W takim stanie został sprzedany nabywcy. Na tą datę organ nie zgłaszał zastrzeżeń co do charakteru pojazdu. Oględziny pojazdu przeprowadzone w lutym 2015 r., czyli prawie pięć lat po jego sprowadzeniu do Polski nie odzwierciedlają samochodu, jaki został sprowadzony w 2010 r. Nabywca pojazdu wiedząc, iż z datą nabycia samochodu od skarżącego nie ciąży na nim zapłata podatku akcyzowego dokonał takich zmian konstrukcyjnych, które mogły zaważyć przy oględzinach w 2015 r., iż pojazd posiada cechy samochodu osobowego. Skarżący - podatnik nie może w tych okolicznościach ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich, gdyż nie miał wpływu na pojazd po jego sprzedaży. Zdaniem strony skarżącej, dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozstrzygnąć, czy przedmiotowe auto jest przeznaczone zasadniczo do przewozu osób czy towarów. Jeżeli ta proporcja wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską to dany pojazd musi być automatycznie klasyfikowany do CN 8704 oraz jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Skarżący stwierdził, że taki tok rozumowania jest zgodny z treścią pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r o sygn. akt [...]. W ocenie Skarżącego, organ I instancji dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i rozstrzygnięcia przeznaczenia samochodu B., błędnie zastosował normy wynikające z Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury. Stwierdzono, że przedmiotowy pojazd po zmianie swojego przeznaczenia niewątpliwie zmienił swoje główne przeznaczenie- przewóz towarów. Posiadał jeden rząd siedzeń, zamocowaną przegrodę oddzielającą wraz z podłogą w części bagażowej do transportu towarów. Bez znaczenia jest fakt, iż występuje możliwość demontażu przegrody i podłogi w części towarowej, jak też że pojazd posiada podsufitkę oraz obudowę tylnej części pojazdu. Ważne jest, iż proporcja ładowności w znacznym stopniu przewyższa proporcje do przewozu osób. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem obowiązującego prawa. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Z akt podatkowych zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochód marki B. nr VIN: [...] należy klasyfikować do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ prawidłowo dokonał klasyfikacji zgodnie z zasadami interpretacji nomenklatury scalonej w oparciu o całokształt stwierdzonych na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego cech samochodu. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy pojazd właśnie do tego typu pojazdów się zalicza. Skarżący nabył pojazd, który został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako luksusowy terenowy samochód osobowy, określany też jako crossover (Pojazd łączy w sobie cechy samochodu sportowo-użytkowego (popularnie zwanego SUV) oraz sportowych coupe. Samochód ten jest pierwszym przedstawicielem swojej klasy, dla której koncern B. wprowadził nową nazwę Sports Activity Coupe w skrócie SAC - za www.pl.wikipedia.org). Na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, w ocenie Sądu, nie może w żadnym razie wpływać fakt złożenia tylnych siedzeń i zamontowania (położenia) w samochodzie płyty drewnianej za przednimi fotelami do której zamocowano przegrodę (tzw. kratkę), oddzielającą część ładunkową od części pasażerskiej, ani fakt rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego dokonanej za granicą oraz w Polsce na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Pojazd nie posiadał i nie posiada cech umożliwiających jego klasyfikację do kodu CN 8704, a jego zasadniczym przeznaczeniem był i jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na dokonaną w obu instancjach prawidłową zdaniem Sądu klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703. Jako oczywiście nieuzasadnione należy ocenić także zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, czy też błędnej oceny i nielogicznej oceny dowodów. Twierdzenia skargi, jakoby stan pojazdu ustalony w momencie oględzin był inny niż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nabywca pojazdu dokonał w nim zmian konstrukcyjnych powodujących, iż pojazd uzyskał cechy samochodu osobowego są sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy. Obecny użytkownik pojazdu – A. S. P., na rzecz którego Skarżący nabył przedmiotowy samochód (dane tego przedsiębiorcy znajdują się na fakturze wystawionej przez niemieckiego sprzedawcę auta - karta 19 akt sprawy) i który zawarł umowę leasingu przedmiotowego pojazdu przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że samochód w chwili zawarcia umowy wyglądał tak jak w czasie oględzin, oraz że w samochodzie nie były dokonywane jakikolwiek zmiany konstrukcyjne (karta 75 odwrót akt). W ocenie Sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny jest bezsporny i może być oceniony tylko w jeden sposób, taki na jaki wskazuje organ: Skarżący w dniu [...].10.2010 r. nabył luksusowy samochód osobowy B. za kwotę 48 400 euro (rachunek nr [...] -karta 19 akt), samochód ten został przeklasyfikowany przez sprzedawcę na samochód ciężarowy w rozumieniu niemieckich przepisów o ruchu drogowym, za co Skarżący zapłacił (1805 euro za 5 samochodów zgodnie z rachunkiem nr [...] - karta 21 akt podatkowych). W tej postaci samochód został przemieszczony na teren Polski (nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe), został sprzedany spółce leasingowej i w ramach umowy leasingu oddany w użytkowanie A. S. P. W samochodzie nie dokonywano zmian konstrukcyjnych i w dniu oględzin - [...].02.2015 r, wyposażenie i konstrukcja pojazdu były identyczne jak w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Okoliczność, iż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt l GSK 1386/11 z dnia 26.03.2013 r. stwierdził wyraźnie: "Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy." Stanowisko to należy przyjąć także w rozpatrywanej sprawie, w której ustalono, że pojazd nie posiadał i nie posiada cech umożliwiających jego klasyfikację do kodu CN 8704, a jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, w związku z czym dokonano prawidłowej klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a co za tym idzie zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego wywiedzione w skardze należy uznać za nieuzasadnione. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.