I SA/Bk 1221/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika za zaległości podatkowe M. s.c. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika, za odsetki od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. Z. oraz M. Z. jako wspólników M. spółki cywilnej w B. za jej zaległości podatkowe z tytułu dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za: - pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., oraz styczeń i luty 2013 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł i koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł; - niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń – luty i kwiecień – lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania K. Z., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że ww. spółka cywilna została zawiązana [...] sierpnia 2008 r. pomiędzy K. Z. i M. Z. Jej skład osobowy nie uległ zmianie. Z dniem [...] października 2014 r. wspólnicy zawiesili wykonywanie działalności w ramach spółki. Spółka cywilna w latach 2011-2013 była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka ta pobrała i nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. oraz nie pobrała i nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. Organ I instancji w stosownych decyzjach orzekł o odpowiedzialności spółki cywilnej jako płatnika za pobrane i niewpłacone, jak i niepobrane i niewpłacone ww. należności. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej została skonkretyzowana w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej "o.p."). Zgodnie z § 1 tego przepisu wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności spółki. Przy czym, przepis art. 115 o.p. nie zawiera żadnych przesłanek zwalniających, czy też wyłączających odpowiedzialność podatkową wspólnika spółki osobowej. Organ odwoławczy stwierdził w niniejszej sprawie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezspornym w sprawie jest istnienie zaległości podatkowych z tytułu pełnienia funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikają z braku zapłaty zaliczek na tenże podatek, jak też fakt bycia przez skarżącego wspólnikiem spółki w terminie płatności zaliczek, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia 115 § 1 i § 4 o.p. W ocenie organu art. 115 § 4 o.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ zwrócił uwagę, że skarżący posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2016 r. o wszczęciu postępowania oraz z dnia [...] czerwca 2016 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostały doręczone w trybie art. 150 o.p., po spełnieniu wymogów przewidzianych tym przepisem: tj. dwukrotnym awizowaniu i przechowywaniu przesyłki przez 14 dni w placówce pocztowej. Ponadto, pracownik Urzędu Skarbowego w B. [...] czerwca 2016 r. w rozmowie telefonicznej poinformował skarżącego o toczących się postępowaniach w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej i wysłaniu postanowienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczności te wskazują, że skarżący świadomie nie wziął czynnego udziału w postępowaniu. W skarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco przedstawił stan prawny i faktyczny sprawy, wyjaśnił przesłanki i motywy rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 26a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2135 ze zm.). Przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, organ pierwszej instancji wykazał w oparciu o dane rejestracyjne i decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tu. Sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wskazał na zarzuty naruszenia: 1. art. 115 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 108 § 1 o.p., poprzez niewydanie decyzji, o jakiej mowa w tych przepisach; 2. art. 120 o.p., przez naruszenie zasady legalizmu; 3. art. 121 o.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Organ wydał decyzję faktycznie bez udziału podatnika. Nie udzielił też jakichkolwiek informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; 4. art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie starań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Decyzja została wydana na podstawie zbioru dokumentów sprzed wielu lat i organ nie był zainteresowany żadnym własnym, indywidualnym postępowaniem. Organ kierował się uznaniowością, a nie zasadą prawdy materialnej i uzasadnionego interesu podatnika; 5. art. 123 § 1 o.p., poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Podatnik nie brał udziału w postępowaniu, ponieważ organ nie przeprowadził żadnego postępowania. Podatnik nie miał możliwości przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz nie mógł zgłosić swoich żądań; 6. art. 124 o.p., poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wydawaniu decyzji. Podatnik nie został przekonany o słuszności stanowiska zajętego przez organ; 7. art. 26a ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez wydanie skarżonej decyzji wyłącznie na podstawie informatycznych danych osobowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określone zostały w rozdziale 15 działu III o.p. W datach powstania zaległości podatkowych, których dotyczy wydana w tej sprawie decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności stan prawny przedstawiał się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 1 pkt 2 i 4 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, jak też koszty postępowania egzekucyjnego. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). W myśl przepisu art. 108 § 2 o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Ustawodawca przewidział przy tym, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (zob. art. 108 § 3 o.p.). Odpowiedzialność za zaległości spółek cywilnych uregulowana została szczegółowo w art. 115 o.p. Zgodnie z § 1 tej regulacji, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 o.p.). W § 4 tego przepisu postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do art. 115 § 5 o.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Z cytowanych regulacji wynika, że omawiana odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki cywilnej i dotyczy wspólników takiej spółki. Wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r. I FSK 1965/13). Zakres odpowiedzialności byłego wspólnika jest nieco odmienny, niemniej jednak w tej sprawie reguły określające odpowiedzialność takiego wspólnika nie mają zastosowania. W realiach rozpatrywanego przypadku wypełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe ww. spółki cywilnej zaległości podatkowe z tytułu dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., styczeń i luty 2013 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne oraz niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń – luty i kwiecień – lipiec 2011 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Przede wszystkim prawidłowo organy stwierdziły istnienie ww. zaległości podatkowych, które wynikają z braku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący był wspólnikiem spółki od momentu jej powstania. Ustalono bezspornie, że w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji skład wspólników nie uległ zmianie. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 115 § 1 o.p. skarżący odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką cywilną i z pozostałymi jej wspólnikami za wymienione zaległości podatkowe spółki. Tym samym zarzut naruszenia tej regulacji nie mógł zostać uwzględniony. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 115 § 4 o.p. w zw. z art. 108 o.p. Przepis art. 115 § 4 o.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. M. spółka cywilna nie została rozwiązana, a ponadto organ podatkowy I instancji w decyzjach (ostatecznych) z [...] kwietnia 2012 r. nr [...], z [...] kwietnia 2012 r. nr [...], z [...] października 2012 r. nr [...] i z [...] marca 2015 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Pobawione podstaw są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 o.p. Organy wykazały istnienie przesłanek ustawowych do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Rozstrzygnięcie oparte zostało na obowiązujących przepisach prawa. Sąd nie dostrzegł, aby postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł: zaufania podatnika do organów podatkowych, czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, przekonywania. Nie można się zgodzić, że postępowanie odbywało się bez udziału skarżącego. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak też postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały doręczone skarżącemu w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 o.p. Strona nie podważyła skuteczności tego doręczenia. Skarżącemu zapewniono zatem możliwość czynnego udziału w postępowaniu, co więcej informowano telefonicznie o toczącym się postępowaniu i wysłaniu pisma o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (zob. notatka z dnia [...] czerwca 2016 r.). To, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu było zatem jego wyborem i nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie do prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 124 o.p. nie mogą świadczyć ogólnikowe stwierdzenia strony, że nie została przekonana o słuszności stanowiska organu. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z kolei w myśl zaś art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. decyzja zawiera m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu organy spełniły wymogi stawiane przez powołane wyżej przepisy. Uzasadnienia decyzji zawierają wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji. Tego typu sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26a ustawy o ochronie danych osobowych Sąd zauważa, że przepis ten w § 1 przewiduje niedopuszczalność ostatecznego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy osoby, której dane dotyczą, jeżeli jego treść jest wyłącznie wynikiem operacji na danych osobowych, prowadzonych w systemie informatycznym. W rozpatrywanym przypadku decyzja została wydana, nie w oparciu o dane osobowe prowadzone w systemie informatycznym, tylko na podstawie dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu, tj. danych rejestracyjnych i wydanych decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.