I SA/Bk 126/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 kwietnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2024 r., nr 2001-IOD.4102.25.2023 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach z dnia 18 października 2023 r., nr 2010-SKA.4031.111.2023, 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącej E. Z. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z 18 stycznia 2024 r., nr 2001-IOD.4102.25.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach (dalej: "Naczelnik") z 18 października 2023 r., nr 2010-SKA.4031.111.2023, w przedmiocie nałożenia na E. Z. (dalej: "Skarżąca") kary porządkowej w kwocie 2.000 zł za niezastosowanie się do wezwania z 29 września 2023 r. w sprawie złożenia wyjaśnień i przedstawienia dodatkowych dokumentów, na podstawie których sporządzone zostało zeznanie PIT-36L za 2020 r. Postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Pismem z 29 maja 2023 r. organ wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów potwierdzających uzyskanie w 2020 r. (lub przed nim) dochodów, które pozwoliły na sfinansowanie dokonanych przez nią wydatków – w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Organ wskazał, że dokonał analizy wydatków i przychodów Skarżącej (znanych organowi podatkowemu) za 2020 r. Ustalił, że w tym roku poniesione przez Skarżącą wydatki przewyższają uzyskane przychody, a w latach wcześniejszych mogła nie zgromadzić oszczędności, które pozwoliłyby na ich sfinansowanie. Organ wezwał do wskazania źródła finansowania poniesionych wydatków oraz sprawdzenia poprawności złożonych zeznań podatkowych. Zażądał złożenia na piśmie: - czy w złożonej deklaracji wskazano wszystkie źródła uzyskanych przychodów; - czy wysokość wykazanych w deklaracji przychodów odzwierciedla przychody w rzeczywistości uzyskane; - czy wysokość wykazanych w deklaracji kosztów uzyskania przychodów odzwierciedla wydatki w rzeczywistości poniesione. Ponadto wezwał do przedłożenia: wiarygodnych dowodów potwierdzających źródła finansowania wydatków poniesionych w 2020 r; - innych dowodów potwierdzających faktyczne wysokości ponoszonych wydatków i uzyskiwanych przychodów. Organ w tym, jak i w kolejnych wezwaniach pouczył, że wyjaśnienia i dokumenty można przekazać elektronicznie, listownie, w urnie podawczej oraz osobiście. Wezwanie zostało odebrane osobiście podczas spotkania z Naczelnikiem 29 maja 2023 r. (zob. adnotacja urzędowa, k. 26/1 akt admin.). W dniu 5 czerwca (data nadania w placówce pocztowej, k. 5/2 akt admin.) Skarżąca, odpowiadając na wezwanie, wskazała, że nie posiada żadnych ukrytych przychodów, a złożona deklaracją obejmuje wszystkie uzyskane przychody w 2020 r. podlegające opodatkowaniu. Wskazała, że zleciła analizę rozliczenia za 2020 r. i po otrzymaniu opinii udzieli bardziej szczegółowej odpowiedzi na pismo. Skarżąca wniosła o wydłużenie terminu do 30 czerwca 2023 r. wskazując, że w tym czasie powinna już otrzymać opinię prawnika w tej sprawie, która pomoże jej udzielić odpowiedzi na zadane pytania. W następnym piśmie z 6 czerwca 2023 r. organ ponownie wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów – w terminie 3 dni od dnia otrzymania wezwania. W cenie organu treść dotychczas złożonych wyjaśnień nie wpływa na zmianę oceny stanu faktycznego. Naczelnik nie dostrzegł możliwości przedłużenia terminu z podanego przez Skarżącą powodu. W dniu 21 czerwca 2023 r. Skarżąca odpowiadając na wezwanie z 6 czerwca 2023 r. uzupełniła oświadczenie z 5 czerwca 2023 r. Wskazała, (po zweryfikowaniu deklaracji podatkowej i otrzymaniu opinii prawnika), że poniesiona przez nią strata w 2020 r. była wynikiem posiadania statusu wspólnika (komandytariusza) w spółce osobowej - K. sp. z o.o. sp. k. Wyjaśniła, że przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w 2021 r. (kiedy to spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT) przychody i koszty spółki osobowej odpowiadały przychodom i kosztom wspólników takiej spółki (stąd też strata powołanej spółki powodowała stratę u niej jako jej wspólnika). Nadmieniła, że w złożonych przez nią deklaracjach zostały ujęte wszystkie przychody podlegające opodatkowaniu. W kolejnym wezwaniu z 19 lipca 2023 r. (nadanym w placówce pocztowej 21 lipca 2023 r.) organ ponownie wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, na podstawie których sporządziła zeznanie PIT-36L za 2020 r., a także dokumentów potwierdzających uzyskanie dochodów, które pozwoliły na sfinansowanie straty, która z niego wynika – w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Zdaniem organu, Skarżąca nie zastosowała się w pełni do poprzedniego wezwania. Naczelnik nakazał wskazać źródła finansowania poniesionych wydatków oraz sprawdzić poprawność złożonych zeznań podatkowych. W tym celu wezwał Skarżącą do wyjaśnienia na piśmie, czy wysokość wykazanych w deklaracji kosztów uzyskania przychodów odzwierciedla wydatki w rzeczywistości poniesione, a także do przedłożenia: dokumentów, na podstawie których zostało sporządzone zeznanie PIT-36L za 2020 r.; wiarygodnych dowodów potwierdzających źródła finansowania wydatków poniesionych w 2020 r.; innych dowodów potwierdzających faktyczne wysokości ponoszonych wydatków i uzyskiwanych przychodów. W dniu 14 sierpnia Skarżąca, odpowiadając na wezwanie, przesłała dokumenty: sprawozdanie finansowe K. sp. z o.o. sp. k. za 2020 r., na podstawie którego został sporządzony PIT - 36L za 2020 r. Wskazała, że zostało to uczynione zgodnie z obowiązującymi w tamtym czasie przepisami prawa, o czym informowała w poprzednim piśmie. W piśmie z 29 września 2023 r. organ - w związku z przedłożeniem dokumentów ww. spółki – wezwał Skarżącą, w terminie 5. dni od dnia otrzymania wezwania, do przedłożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie: - na czym dokładnie polegała działalność spółki, czy była prowadzona wyłącznie w zakresie wskazanym w kodzie PKD D.35.30.Z (wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych); - w rachunku zysków i strat spółki wykazane są przychody ze sprzedaży towarów i materiałów, nie wykazano przychodów ze sprzedaży produktów; wyjaśnienia z czym to jest związane, z czego to wynika; - dlaczego w sprawozdaniu spółki w bilansie po stronie aktywów wykazane zostały towary, podczas gdy przeważający kod PKD jej działalności D.35.30.Z wskazuje, że powinna to być produkcja; - jaka była wysokość stosowanej marży; - kim byli kontrahenci spółki (dostawcy, odbiorcy) - nazwa adres; - czym spowodowany jest wzrost należności krótkoterminowych w okresie działalności spółki; czy żądano uiszczenia tych należności; - kiedy nastąpiło podniesienie kapitału podstawowego spółki, kto go wniósł, z jakiego źródła pochodziły środki zwiększające wysokość tego kapitału oraz jakie zdarzenie to spowodowało - z bilansu spółki wynika, że kapitał podstawowy wynosił blisko 6,5 min zł, a z informacji zawartych w KRS-ie wynika, że wartość wkładu wniesionego wynosiła 4 tys. zł; - jakie zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe składają się na bilans otwarcia. Naczelnik wezwał także do nadesłania dokumentów: - umów spółki oraz aneksów do umowy; - wydruków kont: środki trwałe, usługi obce wraz z analityką rozrachunków, zużycie materiałów i energii, rozrachunków z odbiorcami i dostawcami, wraz z analityką, rozliczenia międzyokresowe bierne, inne koszty operacyjne. Wskazał, że złożone wyjaśnienia powinny być poparte dowodami. Wezwanie to doręczono skarżącej 9 października 2023 r. Opisanym na wstępie postanowieniem z 18 października 2023 r. Naczelnik nałożył na Skarżącą karę porządkową w kwocie 2.000 zł za niezastosowanie się do wezwania w sprawie złożenia wyjaśnień i przedstawienia dodatkowych dokumentów, na podstawie których sporządziła zeznanie PIT-36L za 2020 r. W podstawie prawnej organ przywołał art. 262 § 1 pkt 2 oraz § 5 i 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: "o.p."). Pismem z 13 października 2023 r. z nadanym w placówce pocztowej 16 października 2023 r. (wpływ do organu 19 października 2023 r.) Skarżąca, odpowiadając na wezwanie z 29 września 2023 r. wskazała, że nie jest w stanie uczynić mu zadość w wyznaczonym terminie. Wskazała, że są to dokumenty spółki, które znajdują się już w archiwum. Poza tym część dokumentów musi przygotować biuro rachunkowe, które zacznie to robić najszybciej po 25 października. Z kolei działania Skarżącej i spółki w tej chwili są skupione na zbiorach kukurydzy, które mogą potrwać nawet do połowy listopada. W związku z powyższym najbardziej realnym i bezpiecznym terminem, w którym może wywiązać się z udzielenia odpowiedzi na wezwanie jest 30 listopada 2023 r. W kolejnym piśmie z 26 października 2023 r. Naczelnik ponownie wezwał – w terminie 5. dni od dnia otrzymania wezwania - do przedłożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie działalności spółki, a także dokumentów w postaci umowy Spółki, aneksów do umowy oraz wydruków z kont. Ponadto organ wezwał do przedłożenia licznych faktur dokumentujących sprzedaż oraz zakup na rzecz wymienionych podmiotów (wykazanych w JPK-VAT za 2020 r.). Nie zgadzając się z postanowieniem z 18 października 2023 r. o nałożeniu kary porządkowej Skarżąca wniosła zażalenie, uzupełnione pismem z 5 grudnia 2023 r. Opisanym na wstępie postanowieniem z 18 stycznia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy oparł swoją decyzję na art. 262 § 2 i 2a o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że kara została nałożona za niezastosowanie się do wezwania z 29 września 2023 r. w sprawie złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, na podstawie których Skarżąca dokonała rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Wyjaśnienia oraz dokumenty takie jak dowody księgowe, będące podstawą zapisów w księgach podatkowych a także księgi podatkowe mieszczą się w katalogu żądań organu podatkowego, o których mowa w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. Nie budzi zastrzeżeń DIAS prawidłowość wezwania z 29 września 2023 r. - w tym treść wezwania, wskazania zakresu żądania, a także prawidłowość doręczenia pisma. Wezwanie doręczono 9 października 2023 r. pełnoletniemu domownikowi, zaadresowane było do Skarżącej. W piśmie tym wskazano, jakie dokumenty Skarżąca powinna przedłożyć oraz jakich wyjaśnień oczekuje. Wskazano również, w jakiej formie można dokonać żądanych czynności. Naczelnik pouczył również o nałożeniu kary porządkowej w przypadku niezastosowania się do wezwania. Odnośnie terminu wyznaczonego przez Naczelnika, który w ocenie Strony był nierealny, DIAS stwierdził, że co prawda organ wyznaczył 5 dni na zrealizowanie obowiązku wynikającego z wezwania organu, to w rzeczywistości Skarżąca dysponowała 7. dniami na realizację obowiązku nałożonego przez organ (10-16 października 2023 r.). W ocenie organu, okres wyznaczony w wezwaniu z 29 września 2023 r. był realny, aby wykonać wydruki z kont spółki K. sp. z o.o. sp. k. za rok 2020 oraz złożyć wyjaśnienia co do działalności spółki. Organ zaznaczył, że Skarżąca była nie tylko komandytariuszem wskazanej spółki, ale też członkiem zarządu spółki K. sp. z o.o. (czyli spółki, która była komplementariuszem w K. sp. z o.o. sp. k.). Z danych KRS wynika, że w K. sp. z o.o. Skarżąca była prezesem zarządu i mogła samodzielnie reprezentować tę spółkę. Zatem Skarżąca była również pośrednio komplementariuszem w K. sp. z o.o. sp. k. i miała prawo dostępu do dokumentów spółki komandytowej. Organ wskazał na wyrok NSA z 14 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 919/20. DIAS uznał za niezasadną argumentację Skarżącej odnośnie nękania psychicznego oraz podniesionej okoliczności, że biuro rachunkowe nie mogło przygotować dokumentów "od ręki" ze względu na prace w zakresie rozliczenia deklaracji VAT do 25 października 2023 r. Realizacja żądania organu polegała w znacznej mierze na dokonaniu czynności technicznej tj. wydruku wybranych kont księgowych oraz złożeniu wyjaśnień odnośnie działalności spółki K. sp. z o.o. sp. komandytowa. W ocenie DIAS, termin wyznaczony w wezwaniu był zatem realny do wykonania. Żądanie organu było wysłane do Skarżącej 29 września 2023 r., czyli po rozliczeniu deklaracji VAT przez biuro rachunkowe. Strona w odpowiedzi nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów oprócz gołosłownej argumentacji, że dostęp do dokumentów jest utrudniony bo znajdują się w archiwum (np. zlecenia na rzecz archiwum w celu pobrania dokumentów, odpowiedzi archiwum o niemożności wydania dokumentów we wskazanym terminie). Strona w wyznaczonym terminie nie przedstawiła chociażby części z dokumentów lub wyjaśnień, które żądał organ wezwaniem z 29 września 2023 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca prowadziła korespondencję z organem w poprzednich miesiącach, zatem była świadoma, że organ prowadzi czynności sprawdzające w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. DIAS ocenił, że Skarżąca już przed wezwaniem z 29 września 2023 r. mogła mieć dostęp do dokumentów podatkowych za 2020 r., analiz i opinii prawnych. W ocenie DIAS, akta sprawy nie potwierdzają, aby przed wezwaniem organu z 29 września 2023 r. Skarżąca informowała Naczelnika, że przebywa w województwie zachodniopomorskim. Wręcz przeciwnie, na wszystkich pismach kierowanych do organu wskazywała adres w miejscowości L. Natomiast zmiana adresu zamieszkania Skarżącej na podstawie NIP-7 w bazie danych organu nastąpiła z dniem 20 października 2023 r. Nowy adres znajdował się w M. (woj. mazowieckie). Organ II instancji stwierdził także, że w wezwaniu z 29 września 2023 r. Naczelnik nie prosił Skarżącej o przedłożenie faktur, które zażądał pismem z 26 października 2023 r., a więc już po nałożeniu kary porządkowej. Zatem w ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący przedłożenia ok. 400 dokumentów i skali wykonanej pracy nie jest zasadny. W ocenie DIAS Skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień i przedłożenia żądanych dokumentów księgowych w terminie wyznaczonym przez Naczelnika. Wskazał, że pod pojęciem bezzasadności odmowy należy rozumieć takie zachowania podmiotu (strony), które nie mają podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy, a nie są subiektywnym przekonaniem podmiotu (strony). Celem regulacji zawartych w art. 262 § 1-6 o.p. jest zdyscyplinowanie określonych podmiotów i zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając postanowieniu organu odwoławczego naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji, gdzie: 1) Skarżąca przed wydaniem postanowienia poprzedzającego zastosowała się do wezwania w sprawie złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów wysyłając do organu I instancji wyjaśnienia na piśmie (data nadania pisma do organu pierwszej instancji - 16 października 2023 r.); 2) organ I instancji był jednoczenie na bieżąco informowany przez Skarżącą, że termin na odpowiedź na wezwanie w kontekście faktu, że Skarżąca musiała zwrócić się do biura rachunkowego (podmiotu trzeciego) o wydruki analityczne z kont, zamówić dokumenty z archiwum itp. jest rażąco krótki oraz że Skarżąca wykona wezwanie, natomiast na pewno nie w tak krótkim czasie jak 5 dni; 3) ze względu na zaplanowane prace (rozliczenie deklaracji VAT do 25/10) biuro rachunkowe (podmiot trzeci, niezwiązany ze Skarżącą) nie mogło przygotować dokumentów dla Skarżącej "od ręki". Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu oraz postanowienia poprzedzającego jego wydanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na Skarżącą kary porządkowej w wysokości 2.000 zł za niezastosowanie się do wezwania w sprawie złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, na podstawie których sporządziła zeznanie PIT-36L za 2020 r. Należy wskazać, że zgodnie z art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 262 § 1 o.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 3.300 zł (kwota obowiązująca na dzień wydawania decyzji – dopisek Sądu). Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 oraz 2a o.p. «bezzasadność odmowy» dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona «bezzasadnej odmowy», o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Od postanowienia nakładającego karę porządkową służą dwa środki zaskarżenia, tj. na podstawie art. 262 § 5 o.p., zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej oraz na podstawie art. 262 § 6 o.p. wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. Niniejsza sprawa dotyczy trybu opisanego w art. 262 § 5 o.p. W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające w zakresie rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Do dnia wydania postanowienia przez organ I instancji czterokrotnie wzywano Skarżącą do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, przy czym dwa pierwsze wezwania (z 29 maja oraz 6 czerwca 2023 r.) miały na celu uzyskanie dowodów potwierdzających uzyskanie w 2020 r. (lub przed nim) dochodów, które pozwoliły na sfinansowanie dokonanych przez Skarżącą wydatków, a dwa kolejne (z 19 lipca oraz 29 września 2023 r.) zostały doprecyzowane o dokumenty, na podstawie których sporządziła zeznanie PIT-36L za 2020 r. Wobec uznania przez organ, że dokumentacja przesłana przez Skarżącą przy piśmie z 14 sierpnia 2023 r. (obejmująca sprawozdanie finansowe spółki za 2020 r., jego korektę oraz uchwałę dot. rozliczenia straty) nie jest wystarczająca, Naczelnik ponownie wystosował wezwanie, tym razem bardzo szczegółowo wykazując, jakich informacji oraz dowodów oczekuje. Sąd ma na względzie, że zakres wezwania z 29 września (k. 18/1 akt admin.) jest bardzo obszerny i wymagał dość znacznych nakładów pracy, polegających na zebraniu licznej dokumentacji dot. spółki sprzed kilku lat, jej analizy, a następnie spisania poczynionych wniosków. A zatem realizacja żądania organu nie polegała wyłącznie na dokonaniu nieskomplikowanej czynności technicznej. Jak wskazuje Skarżąca, a Sąd nie znalazł powodów do uznania tych wyjaśnień za niewiarygodne, w tym celu konieczne okazało się zwrócenie się do biura rachunkowego o wydruki analityczne z kont oraz zamówienie dokumentów z archiwum, gdyż nie dysponowała ona wskazaną dokumentacją. Podniosła również, że biuro rachunkowe nie miało możliwości przygotowania jej "od ręki" z uwagi na prace związanie z rozliczaniem deklaracji VAT do 25 października 2023 r. oraz szkolenie. Przy czym jak podnosi Skarżąca w skardze, od dostarczenia dokumentacji przez spółkę miała tylko 2 dni na jej przygotowanie i wysyłkę do organu. Zaznaczenia wymaga, że czynności sprawdzające prowadzone były w stosunku do niej jako osoby fizycznej, a wezwania z 19 lipca oraz zwłaszcza z 29 września 2023 r. obejmowały nie tyle samą Skarżącą, co spółkę K. sp. z o.o. sp. k., w której była wówczas komandytariuszem. W tym świetle zdaniem Sądu zasadnie podnosi, że termin 5. dni (a nawet, jak trafnie podnosi DIAS - 7 dni, tj. do poniedziałku 16 października 2023 r.) był mało realny na wykonanie nałożonych obowiązków. Na tle art. 262 § 1 pkt 2a o.p. w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przesłanka nałożenia kary porządkowej nie wystąpi, jeżeli na osobie wzywanej spoczywa powinność posiadania dokumentów, ale oświadcza ona, że takowych dokumentów fizycznie nie posiada, np. zostały jej skradzione, spaliły się, zagubiły itp. Ten fakt należy przyjąć do wiadomości, nawet jeżeli z przepisów prawa wynika powinność posiadania dokumentów i okazania ich na wezwanie organu podatkowego. (B. Dauter, W. Gurba, komentarz do art. 262 [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024). W ocenie Sądu powyższą tezę można odpowiednio przenieść na sytuację, gdy dokumentacja, której oczekuje organ, znajduje się w dyspozycji biura rachunkowego lub została złożona np. do archiwum, jak w sprawie niniejszej, co wymaga uwzględnienia przez organ czasu niezbędnego do jej uzyskania przez podatnika. Należy mieć na uwadze fakt, że Skarżąca mogła nie mieć wpływu na czas oczekiwania narzucony przez podmiot trzeci (biuro rachunkowe). W ocenie Sądu była to obiektywna przeszkoda w terminowym zadośćuczynieniu wezwaniu organu podatkowego. Jak już wskazano "bezzasadność odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 o.p., zachodzi wówczas, gdy odmowa dokonania danej czynności nie znajduje podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Innymi słowy, bezzasadna odmowa zachowania określonego w art. 262 § 1 o.p. powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe, mimo że obiektywnie możliwe jest zadośćuczynienie takiemu wezwaniu (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1893/19). Z taką sytuacją w sprawie niniejszej nie mieliśmy do czynienia. Zaznaczyć trzeba, że Skarżąca w ostatnim dniu terminu poinformowała organ, że nie jest w stanie uczynić zadość wezwaniu z 29 września 2023 r. w wyznaczonym terminie oraz że "najbardziej realnym i bezpiecznym" terminem będzie 30 listopada 2023 r. (k. 25/1 i 25/2). Rzecz jasna organ nie jest związany terminem "zaproponowanym" przez podatnika. Niemniej jednak konieczne jest, aby oczekiwane zachowanie było realnie możliwe do zrealizowania, a zatem przy wyznaczaniu terminu organ nie może abstrahować i całkowicie pomijać uzasadnionych argumentów podatnika, przemawiających za wyznaczeniem odpowiednio długiego terminu lub za jego wydłużeniem. Ponadto podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie ignorowała dotychczasowych wezwań organu, lecz udzielała na nie mniej lub bardziej wyczerpujących wyjaśnień (zob. pisma z 6 i 21 czerwca 2023 r. oraz przede wszystkim z 14 sierpnia 2023 r.). Zwrócić należy uwagę, że to na ich podstawie organ zmienił i doprecyzował zakres wezwania, żądając w dalszych pismach dokumentów, na podstawie których Skarżąca sporządziła zeznania PIT-36L za 2020 r. W ocenie Sądu, Skarżącej nie sposób przypisać lekceważenia wezwań, zachowań noszących znamiona obstrukcji czy też ogólnie rzecz ujmując – złej woli. Za wyraz zamiaru współpracy Sąd poczytuje także ww. pismo z 16 października 2020 r. (pomimo iż nie realizowało ono nałożonych przez organ obowiązków), a także poczynienie wysiłków w celu zgromadzenia bardzo licznej dokumentacji. Dodać należy, ze wszystkie wyjaśnienia miały zostać poparte dowodami (k. 18/1 verte), a więc np. umowami, fakturami, wyciągami itp. - na co trafnie wskazuje autor skargi. Nie sposób czynić Skarżącej zarzutu, że usiłowała starannie zrealizować wezwanie organu. Naczelnik niewątpliwie zmierzał do realizacji zasady ustalenia prawdy (art. 122), co może wymagać nałożenia kary porządkowej w razie bezzasadnej odmowy współpracy z organem, niemniej jednak Skarżąca nie dążyła do uniemożliwienia lub utrudnienia ustalenia przez organ stanu faktycznego. Liczne dokumenty w ilości ok. 400, które ostatecznie przekazano organowi 29 listopada 2023 r. jedynie dowodzą o skali pracy, jaką Skarżąca musiała wykonać, by zrealizować wezwania Naczelnika. Reasumując, w sprawie nie została spełniona przesłanka "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. Skarżąca trafnie zwróciła uwagę na istotny aspekt związany z przedwczesnością wydanego postanowienia. Naczelnik nałożył bowiem karę porządkową 18 października 2023 r. Uczynił to zatem przed wpłynięciem do organu pisma strony skarżącej, nadanego w placówce pocztowej 16 października (k. 25/2), a więc w wyznaczonym przez organ terminie (biegł od 10 do 16 października). Skoro Skarżąca miała prawo wysłać przesyłkę drogą pocztową, o czym pouczył ją sam organ (k. 18/1 verte), to powinien on wstrzymać się z wydaniem postanowienia na czas niezbędny do realizacji doręczenia przez operatora pocztowego (Pocztę Polską) (przewidywany termin doręczenia listu poleconego to trzy dni robocze po dniu nadania). Działanie organu prowadzi do wniosku, że Skarżąca zostałaby obciążona karą porządkową nawet wówczas, gdyby w wyznaczonym 5-dniowym terminie odpowiedziała zgodnie z oczekiwaniem organu, co rzecz jasna uznać należy za niedopuszczalne. Przechodząc do kolejnego naruszenia Sąd uznał, że organy nienależycie odniosły się do kwestii wysokości nałożonej kary porządkowej. Należy podnieść, że warunkiem prawidłowego stosowania przepisu art. 262 § 1 o.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2013 r., I SA/Wr 347/13; wyrok WSA w Poznaniu z 26 października 2017 r., I SA/Po 591/17). Ponadto należy wskazać, że wymóg prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego co do wysokości kary, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych naruszeń obowiązków, wynika z użycia w art. 262 § 1 o.p. zwrotu - " (...) mogą zostać ukarani karą porządkową do (...)" - a więc przyznania organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., II GSK 1592/14). W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje zatem swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w tym przepisie – 3.300 zł. NSA w powołanym wyroku stwierdził, że okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać poddane ocenie w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), czy też informacji (art. 124 o.p.). NSA zwrócił uwagę, że strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą, a przedział kary porządkowej (w niniejszej sprawie do 3.300 zł) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 21 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 135/19). Tymczasem wydane w pierwszej instancji postanowienie Naczelnika jest niezwykle enigmatyczne, wręcz szczątkowe, nie analizujące przesłanek nałożenia kary. Tego ewidentnego braku nie dostrzegł organ drugiej instancji, utrzymując je w całości w mocy. Sąd uznał zatem, że w ten sposób naruszone zostały w sposób istotny dla wyniku sprawy przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, 124 i 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. Powyższe naruszenia skutkowały naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 i 2a o.p. w części dotyczącej wysokości kary porządkowej. Konkludując, w tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na posiedzeniu niejawnym kwotę 100 zł złożył się uiszczony w sprawie wpis. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią rozważania Sądu zawarte w niniejszym wyroku, w szczególności rozważy zasadność nałożenia na skarżącą kary porządkowej i, jeśli dojdzie do wniosku, że okoliczności sprawy to uzasadniają, również jej wysokość.