I SA/Bk 127/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego w przywozie oraz określenia kwoty należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru nieunijnego wprowadzonego na obszar celny Unii oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w B. uczestniczyli w kontroli prowadzonej przez Inspektora Urzędu Dozoru Technicznego w przedsiębiorstwie G. w S., w trakcie której stwierdzono, że na terenie przedsiębiorstwa znajduje się kilkanaście plastikowych wolnostojących zbiorników na paliwo, o pojemności do 5000 l oraz dystrybutor paliwa w metalowej szafie. W trakcie oględzin ujawniono również, że kierowca – A. S., zlewał paliwo ze zbiornika pojazdu samochodowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na terenie bazy, po powrocie z Białorusi. W protokole z ww. kontroli, sporządzonym [...] lipca 2017 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wskazano, że po dokonaniu oględzin naziemnego zbiornika stwierdzono, że posiada on całkowitą pojemność 5400 l, nie posiada oznaczeń i w całości wypełniony jest olejem napędowym. Obok zbiornika znajdowała się metalowa szafa zawierająca dystrybutory paliwa oraz urządzenia do odmierzania paliwa. Dystrybutory posiadały liczniki cyfrowe określające ilość paliwa, a na dystrybutorze i wewnętrznej stronie drzwiczek umieszczono kartki w opisem trybu postępowania w przypadku zlewania paliwa oraz jego tankowania, sporządzone w języku polskim i rosyjskim. Kilka metrów od szafy z dystrybutorami znajdował się właz zbiornika podziemnego o pojemności 40.000 l. W toku podjętych czynności w dniu [...] lipca 2017 r. ze zbiornika naziemnego oraz podziemnego zostały pobrane próbki znajdującego się tam paliwa. Ponadto zabezpieczona została dokumentacja dotycząca obrotu paliwem w postaci: kart pracy kierowców 89 pojazdów należących do przedsiębiorcy, 11 kart pracy kierowców (luzem), karty pamięci z danymi pobranymi z oprogramowania Arccan oraz 3 faktury. W dniu [...] lipca 2017 r. został ponadto przesłuchany w charakterze świadka kierowca, który zlewał paliwo na terenie bazy przedsiębiorcy - A. S., który zeznał, że w trakcie podróży służbowej na Białorusi zatankował do dwóch zbiorników 1.400 l oleju napędowego. Po powrocie do bazy dotankował paliwo do pełnego zbiornika. Stwierdził, że aby sprawdzić ilość paliwa w zbiornikach pojazdu, należy je zlać ze zbiorników pojazdu na zewnątrz. Przy zbiorniku znajduje się dystrybutor, który wskazuje ilość litrów zlanego paliwa. Następnie paliwo jest tankowane z powrotem do zbiorników samochodowych. Przesłuchiwany kierowca zeznał, że informację o konieczności tankowania do pełna przekazał mu dyspozytor w firmie. Fakt tankowania jest odnotowany w karcie pracy kierowcy. Według zeznań świadka, wszyscy zatrudnieni w firmie kierowcy są zobowiązani do takiego postępowania. Tego samego dnia zeznania do protokołu przesłuchania świadka złożył dyspozytor przedsiębiorstwa, który wyjaśnił, że do jego obowiązków należy między innymi rozliczanie kart pracy kierowców. Potwierdził, że na placu przedsiębiorcy znajdują się zbiorniki z paliwem, z których tankowane są pojazdy. Zeznał, że za pomocą systemu funkcjonującego w firmie ma podgląd do danych dotyczących poszczególnych kierowców, którzy tankują paliwo. Widzi on ile paliwa kierowca tankuje przed wyjazdem w trasę oraz jaką ilość paliwa spuszcza z pojazdu do zbiornika po jej zakończeniu. Dokonuje także weryfikacji danych z systemu z zapisami w kartach pracy kierowców. Przesłuchiwany stwierdził również, że wyjeżdżający na Białoruś kierowcy nie tankują do pełna baków samochodowych, gdyż będą tankowali paliwo na terenie tego kraju. Z wyjaśnień pracownika firmy G. złożonych [...] lipca 2017 r. wynika, że kierowcy wracający z tras "wschodnich" spuszczali paliwo po to, aby można było sprawdzić, ile tego paliwa zakupili za granicą i jakiej jest ono jakości. Następnie, po sprawdzeniu, paliwo zostaje ponownie zatankowane do tego samego pojazdu. W dniu [...] lipca 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w bliżej nieokreślonym czasie, jednak nie później niż [...] lipca 2017 r. w S., uchylając się od opodatkowania i nie ujawniając przedmiotu opodatkowania, nabyto towar w postaci oleju napędowego w ilości około 25.669 l, który został przywieziony z zagranicy w zbiornikach pojazdów, z przeznaczeniem do ich napędu i zwolniony z należności publicznoprawnych pod warunkiem wykorzystania go zgodnie z przeznaczeniem, przez co narażono na uszczuplenie należności podatkowej małej wartości w szacunkowej kwocie 58.450 zł, w tym podatek akcyzowy w wysokości 30.058 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 28.392 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 i 2 k.k.s. W toku prowadzonego postępowania uzyskano faktury dokumentujące zakup oleju napędowego na terytorium Rosji oraz Białorusi w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 11 lipca 2017 r. Ze sporządzonego przez L. Urząd Celno-Skarbowy w B. Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. sprawozdania nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. z badania próbki paliwa pobranego ze zbiornika naziemnego wynika, że znajdujący się w niej towar jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwag dodatkowych 2 (d) i 2 (e) do działu 27 WTC), co umożliwia jego klasyfikację do kodu CN 2710 19 43. W zakresie zbadanych parametrów próbka przedmiotowego towaru zawierała 8,6 ±1,5 mg/kg siarki, a zatem spełniała wymagania jakościowe zawarte w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. 2015 r. poz. 1680, dalej: "Rozporządzenie MG"). Natomiast ze sprawozdania nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. z badania próbki paliwa pobranego ze zbiornika podziemnego wynika, że znajdujący się w niej towar jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwag dodatkowych 2 (d), 2 (e) i 2 (g) do działu 27 WTC), co umożliwia jego klasyfikację do kodu CN 2710 20 17. W zakresie zbadanych parametrów próbka przedmiotowego towaru zawierała 137 mg/kg siarki, a zatem nie spełniała wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu MG. W dniu [...] lutego 2018 r. ponownie został przesłuchany w charakterze świadka D. G. Wyjaśnił, że kierowcy jeżdżący do Rosji i Białorusi, wracając do Polski przez Litwę, mieli na terenie Białorusi dotankować do pełna zbiorniki pojazdu. Miało to na celu ustalenie ilości spalania paliwa oraz zapobieganie kradzieżom i nadużyciom ze strony kierowców. Potwierdził, że na podstawie prowadzonej przez firmę ewidencji elektronicznej widział ilości tankowanego i zlewanego paliwa na bazie, ilości te porównywał z zapisami kierowców w kartach pracy kierowców. Stwierdził również, że znajdujący się w metalowej szafie na placu bazy przedsiębiorstwa dystrybutor z licznikiem wskazywał ilość zlewanego lub zatankowanego paliwa. Oświadczył, że nie miał możliwości fizycznego wprowadzania danych do ewidencji elektronicznej, porównywał jedynie ilości tankowanego lub zlewanego paliwa z wpisami w karcie pracy kierowcy. Jednocześnie stwierdził, że każdy z kierowców miał indywidualny numer PIN, który służył do tankowania paliwa. Przesłuchiwany zeznał, że nie ma wiedzy dotyczącej sposobu działania systemu komputerowego do obsługi paliw, nie zna też sytemu połączeń dystrybutora oraz poszczególnych zbiorników na bazie. Nie wie również, jakiego pochodzenia paliwo jest w poszczególnych zbiornikach. Wyjaśnił, że został jedynie przeszkolony z zakresu obsługi systemu, który już funkcjonował, gdy on zatrudnił się w firmie skarżącego. W dniu [...] lipca 2018 r. został sporządzony protokół na okoliczność przeprowadzenia szczegółowej analizy w zakresie ustalenia szacunkowej ilości zlanego paliwa i jego pochodzenia w firmie skarżącego z uwzględnieniem miejsc, dat i ilości tankowań przed jego zlaniem. Do protokołu dołączono wykaz ujawnionych przypadków zlewań paliwa pochodzącego z krajów trzecich oraz Unii Europejskiej za lata 2013-2017. 2. Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał w dniu [...] września 2019 r. następujące decyzje: (1) [...] stwierdzającą, że z mocy prawa powstał dług celny w przywozie oraz określającą kwotę należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci 1.260,78 l oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny UE w zbiorniku pojazdu nr rej. [...] i usuniętego ze zbiornika tego pojazdu w dniu [...] września 2014 r.; (2) [...] stwierdzającą, że z mocy prawa powstał dług celny w przywozie oraz określającą kwotę należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci 1.435,95 l oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny UE w zbiorniku pojazdów nr rej. [...] i usuniętego ze zbiorników tych pojazdów w dniu [...] września 2014 r.; (3) [...] stwierdzającą, że z mocy prawa powstał dług celny w przywozie oraz określającą kwotę należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci 232,57 l oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny UE w zbiorniku pojazdu nr rej. [...] i usuniętego ze zbiornika tego pojazdu w dniu [...] września 2014 r.; (4) [...] stwierdzającą, że z mocy prawa powstał dług celny w przywozie oraz określającą kwotę należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci 1.319,99 l oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny UE w zbiorniku pojazdu nr rej. [...] i usuniętego ze zbiornika tego pojazdu w dniu [...] września 2014 r.; (5) [...] stwierdzającą, że z mocy prawa powstał dług celny w przywozie oraz określającą kwotę należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci 2.431,01 l oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny UE w zbiorniku pojazdów nr rej. [...] i usuniętego ze zbiorników tych pojazdów w dniu [...] września 2014 r.; (6) [...] stwierdzającą, że z mocy prawa powstał dług celny w przywozie oraz określającą kwotę należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci 1199,98 l oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny UE w zbiorniku pojazdu nr rej. WL9104E i usuniętego ze zbiornika tego pojazdu w dniu [...] września 2014 r.; (7) [...] stwierdzającą, że z mocy prawa powstał dług celny w przywozie oraz określającą kwotę należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci 1.258,1 l oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny UE w zbiorniku pojazdu nr rej. [...] i usuniętego ze zbiornika tego pojazdu w dniu [...] września 2014 r.; (8) (7) [...] stwierdzającą, że z mocy prawa powstał dług celny w przywozie oraz określającą kwotę należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w postaci 1.320 l oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny UE w zbiorniku pojazdu nr rej. [...] i usuniętego ze zbiornika tego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. W uzasadnieniach ww. decyzji organ I instancji wskazał, że skarżący, wprowadzając na obszar celny UE towar w postaci oleju napędowego w zbiornikach ww. pojazdów i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych, był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z tych należności. Poprzez usunięcie paliwa ze zbiorników ww. pojazdów i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorstwa, naruszył zaś warunki tego zwolnienia określone w art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz.UE.L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r., dalej: "rozporządzenie 1186/2009"). 3. Decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...]., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył brzmienie art. 107 ust. 1 lit a tiret pierwsze, art. 110 ust. 1 i 2 rozporządzenia 1186/2009 oraz wskazał, że ze zbiorników pojazdów należących do firmy G. usuwane było paliwo przywiezione spoza Unii Europejskiej, zwolnione wcześniej z należności przywozowych. Bezpośrednimi dowodami potwierdzającymi te fakty były karty pracy kierowców. Organ ustalił, że każdy kierowca wyjeżdżający w trasę określonym pojazdem dokumentował na karcie swoje imię i nazwisko, numer rejestracyjny pojazdu, trasę przejazdu wraz z datą rozpoczęcia przejazdu, fakty tankowania, zlewania paliwa z baku pojazdu oraz dodatkowe koszty, jakie poniósł podczas podróży. Wszystkie przypadki tankowania i zlewania paliwa na bazie przedsiębiorcy były również rejestrowane w elektronicznej ewidencji prowadzonej na te potrzeby. Fakt zakupu, paliwa poza obszarem Unii potwierdzały faktury przedłożone przez przedsiębiorcę. Natomiast czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym ujawniły szczegóły procederu zlewania paliwa, jaki odbywał się u przedsiębiorcy od kilku lat. Organ odwoławczy wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego wskazała na funkcjonujący w firmie G. mechanizm postępowania z paliwem znajdującym się w zbiornikach pojazdów ciężarowych, należących do taboru przedsiębiorcy. Do pojazdów wyjeżdżających w podróż służbową do Rosji bądź na Białoruś bezpośrednio przed wyjazdem tankowana była na bazie niewielka ilość paliwa, wystarczająca na pokonanie trasy z bazy firmy do granicy Unii z Białorusią. Na Białorusi kierowca dotankowywał określoną ilość paliwa, która umożliwiała poruszanie się środka transportu po tym kraju. Po wjeździe na obszar Rosji następowało ponowne, zazwyczaj dwu lub trzykrotne tankowanie paliwa. W drodze powrotnej, przed granicą Białorusi z Unią następowało ostatnie tankowanie "do pełna". Po powrocie do przedsiębiorstwa następowało ponowne tankowanie pojazdu "do pełna" paliwem znajdującym się na bazie. Następnie, w zależności od tego, dokąd miał udać się dany pojazd w kolejną podróż służbową, następowało zlanie paliwa w określonej ilości. Jeżeli następna podróż miała odbyć się na terytorium Polski lub do innego kraju Unii Europejskiej, zlewano taką ilość paliwa, aby pozostające w baku pojazdu paliwo wystarczyło na tę podróż. Natomiast w przypadku następnego kursu do Rosji lub na Białoruś, zlewano większość znajdującego się w baku paliwa, pozostawiając tylko taką ilość, która umożliwiała dotarcie pojazdu na obszar Białorusi. Organ wskazał, że w analizowanej sprawie, na podstawie wymienionych w uzasadnieniu kart pracy kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącego T. ustalono, że: (1) w dniu [...] września 2014 r. A. K. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 2.295 l. oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strony 176) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.320,76 l paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu [...] września 2014 r., a wiec przed zlaniem, w bazie przedsiębiorstwa do przedmiotowego pojazdu zatankowano 60 l oleju napędowego, ta ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1.320,78 -60 = 1.260,78 1 l); (2) w dniu [...] sierpnia 2014 r. M. K. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową na Białoruś, w trakcie której na terenie Białorusi zatankował łącznie 1.557 l oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 206) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 218,14 l paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu [...] września 2014 r., a więc przed zlaniem, w bazie przedsiębiorstwa do przedmiotowego pojazdu zatankowano 54 l oleju napędowego, ta ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (218,14 - 54 = 164,14 1); (3) w dniu [...] września 2014 r. A. K. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 2.004 l oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strony 176,177) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.337,83 l paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu [...] września 2014 r., a więc przed zlaniem, w bazie przedsiębiorstwa do przedmiotowego pojazdu zatankowano 66,02 l oleju napędowego, ta ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1.337,83 -66,02 = 1.271,81 I); (4) w dniu [...] sierpnia 2014 r. B. P. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 1.908 l oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strony 233,131) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 296,23 l paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu [...] września 2014 r., a więc przed zlaniem, w bazie przedsiębiorstwa do przedmiotowego pojazdu zatankowano 63,66 l oleju napędowego, powyższa ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (296,23 - 63,66 = 232.57); (5) w dniu [...] września 2014 r. S. Y. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 1.778,48 l oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 213) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.319,99 l paliwa. (6) w dniu [...] września 2014 r. D. T. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 1.892 l oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 239,142) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.279,99 l paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu [...] września 2014 r., a wiec przed zlaniem, w bazie przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 110 litrów oleju napędowego, powyższa ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1.279,99 - 110 = 1.169,99); (7) w dniu [...] września 2014 r. A. K. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 2168 l oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strony 176,177) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.319,99 l paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu 22 września 2014 r., a więc przed zlaniem, w bazie przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 58,97 l oleju napędowego, ta ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1.319,99 -58,97 = 1.261,02); (8) w dniu [...] września 2014 r. S. Y. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 2.700 l oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 237) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.269,99 l paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu 23 września 2014 r., a wiec przed zlaniem, w bazie przedsiębiorstwa do przedmiotowego pojazdu zatankowano 70,01 l oleju napędowego, ta ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1.269,99 - 70,01 = 1.199,98); (9) w dniu [...] sierpnia 2014 r. A. K.wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 1.578 l oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strony 176) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...]. Września 2014 r. zlano 1.320,33 l paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu 1 września 2014 r., a więc przed zlaniem, w bazie przedsiębiorstwa do przedmiotowego pojazdu zatankowano 62,23 l oleju napędowego, ta ilość paliwa została uwzględniona do ustalenia ilości paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1.320,33-62,23 = 1.258,1); (10) w dniu [...] września 2014 r. S. Y. wyruszył pojazdem o nr rej. [...] z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 2.068,66 l oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 213) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu [...] września 2014 r. zlano 1.320 l paliwa. W opinii DIAS, ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że w stosunku do ww. towaru - oleju napędowego powstał dług celny w przywozie w wyniku naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych paliwa określonych w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009. Mechanizm usuwania oleju napędowego ze zbiorników samochodów, w których został przywieziony ze zwolnieniem od cła, był zorganizowany za wiedzą przedsiębiorcy i odbywał się przez kilka lat. Świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się w bazie przedsiębiorstwa, tj.: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było m.in. kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej z zapisami kierowców w ich kartach pracy. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie opisane wyżej działania naruszały warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione i zmagazynowane w podziemnym zbiorniku. DIAS nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej jakoby w przedmiotowej sprawie nie wystąpił element "przechowywania", a paliwo zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego oleju napędowego, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione. Jego zdaniem przeczą temu ustalenia poczynione w trakcie postępowania dowodowego - w momencie ujawnienia w podziemnym zbiorniku znajdowało się 22.140 l oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na dużą zawartość siarki. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. G. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009 przez błędne zaniechanie zastosowania ww. przepisu wobec podatnika, pomimo że podatnik jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty, zwolniony jest z należności celnych przywozowych, a co doprowadziło do błędnego uznania za prawidłową decyzję organu I instancji; 2) art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009 przez błędną wykładnię tego przepisu, a która z kolei doprowadziła do nieprawidłowego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji - w szczególności wykładnię konkretnego fragmentu tego przepisu, tj.: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów’’ oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji, a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu wobec podatnika, uznając tym samym, że podatnik naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione, i tak, przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych: (-) zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione; (-) nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów; (-) nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystająca ze zwolnienia. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, że "w niniejszej sprawie działanie pracownika przedsiębiorcy G. naruszyło warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione i zmagazynowane w podziemnym zbiorniku" (zob. str. 7 skarżonej decyzji), kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in.: zeznania świadków: A. S., S. P., D. G., czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G., dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, że przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), w szczególności, że nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalacje sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, kolejno zaś zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem celnym. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. 2. Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca stwierdzenia powstania z mocy prawa, na podstawie art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej również: WKC), długu celnego w przywozie oraz określenia kwoty należności celnych przywozowych w odniesieniu do towaru w łącznej ilości 3.922,18 l oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny UE w zbiornikach pojazdów o nr rej.: [...]i usuniętego z tych pojazdów w dniach: [...] września 2014 r. 3. Na wstępie wyjaśnić należy, że sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, bada ich zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd bada, czy organy zastosowały właściwą normę prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. a i b p.p.s.a.). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka nie zachodzi. 4. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 5. Organy obu instancji zasadnie wskazują, że w przypadku importu towarów generalną zasadą ustanowioną w przepisach WKC jest zasada powszechności należności przywozowych, co oznacza, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny UE wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Słusznie przy tym wskazano, że aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie 1186/2009. Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została uregulowana w art. 41 oraz art. 107-110 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze tego rozporządzenia, paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z należności celnych przywozowych. Jednocześnie, stosownie do art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia, paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może tez zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie zaś z art. 110 ust. 2 ww. rozporządzenia naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. W konsekwencji skarżący wprowadzając na obszar celny UE towar w postaci oleju napędowego w zbiorniku pojazdu i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych, był zobowiązany do przestrzegania warunków udzielonego zwolnienia. Organy prawidłowo ustaliły, że wskutek usunięcia paliwa ze zbiorników ww. pojazdów, w których paliwo zostało przywiezione i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorstwa, naruszony został warunek udzielonego zwolnienia z należności celnych przywozowych. Konsekwencją usunięcia tego towaru spod dozoru celnego było stwierdzenie powstania z mocy prawa długu celnego. 6. W ocenie sądu poczynione w sprawie ustalenia faktyczne zasługują na uwzględnienie. Organy celne ustaliły, że ze zbiorników pojazdów należących do firmy G. w S. usuwane było paliwo przywiezione spoza UE, zwolnione wcześniej z należności przywozowych. Bezpośrednimi dowodami potwierdzającymi te fakty były karty pracy kierowców. Każdy kierowca wyjeżdżający w trasę określonym pojazdem dokumentował na karcie swoje imię i nazwisko, numer rejestracyjny pojazdu, trasę przejazdu wraz z datą rozpoczęcia przejazdu, fakty tankowania, zlewania paliwa z baku pojazdu oraz dodatkowe koszty, jakie poniósł podczas podróży. Wszystkie przypadki tankowania i zlewania paliwa na bazie Skarżącego były również rejestrowane w elektronicznej ewidencji prowadzonej na te potrzeby. Fakt zakupu paliwa poza obszarem Unii potwierdzały przedłożone faktury. Czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym ujawniły szczegóły procederu zlewania paliwa, jaki odbywał się u Skarżącego. W firmie G. funkcjonował mechanizm postępowania z paliwem znajdującym się w zbiornikach pojazdów ciężarowych, należących do taboru przedsiębiorstwa skarżącego. Do pojazdów wyjeżdżających w podróż służbową do Rosji bądź na Białoruś, bezpośrednio przed wyjazdem tankowana była na bazie niewielka ilość paliwa, wystarczająca na pokonanie trasy z bazy firmy do granicy Unii z Białorusią. Na Białorusi kierowca dotankowywał określoną ilość paliwa, która umożliwiała poruszanie się środka transportu po tym kraju. Po wjeździe na obszar Rosji następowało ponowne, zazwyczaj dwu lub trzykrotne tankowanie paliwa. W drodze powrotnej, przed granicą Białorusi z Unią następowało ostatnie tankowanie "do pełna". Po powrocie do przedsiębiorstwa następowało ponowne tankowanie pojazdu "do pełna" paliwem znajdującym się na bazie. Następnie, w zależności od tego, dokąd miał udać się dany pojazd w kolejną podróż służbową, następowało zlanie paliwa w określonej ilości. Jeżeli następna podróż miała odbyć się na terytorium Polski lub do innego kraju Unii Europejskiej, zlewano taką ilość paliwa, aby pozostające w baku pojazdu paliwo wystarczyło na tę podróż. Natomiast w przypadku następnego kursu do Rosji lub na Białoruś, zlewano większość znajdującego się w baku paliwa, pozostawiając tylko taką ilość, która umożliwi dotarcie pojazdu na obszar Białorusi. Proceder ten był zorganizowany za wiedzą Skarżącego. Jak trafnie wskazał organ, świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było między innymi kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej z zapisami kierowców w ich kartach pracy. Zeznania przesłuchanych w charakterze świadka pracowników przedsiębiorstwa G. wskazują na ponowne tankowanie paliwa z ogólnego firmowego zbiornika, ale nie dowodzą, że pojazdy były tankowane tym samym paliwem i taką samą ilością z jaką wróciły do bazy. Rozbieżności w datach dotankowywania i zlewania paliwa przeczą twierdzeniu Skarżącego, że nie wystąpił element "przechowywania" paliwa w podziemnym zbiorniku znajdującym się na terenie bazy przedsiębiorstwa. Nie znajduje zatem potwierdzenia argument, że wypompowanie paliwa miało na celu wyłącznie przetransportowanie go przez instalację sprawdzającą i było w tej samej ilości wykorzystane przez środek transportu, w którym zostało przywiezione. O magazynowaniu, przechowywaniu paliwa przywożonego z Rosji i Białorusi w podziemnym zbiorniku świadczy fakt, że w momencie ujawnienia znajdowało się w nim 22.140 l oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na dużą zawartość siarki. Spuszczenie paliwa z baku pojazdu nie było też uzasadnione naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym dotyczącym prowadzonej przez przedsiębiorcę gospodarki paliwami (używanie tańszego paliwa przywiezionego z Rosji i Białorusi oraz rozliczanie kierowców). 7. W przedmiotowej sprawie nastąpiło zatem naruszenie warunku udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, o którym mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, bowiem bezsprzecznie paliwo zwolnione z należności celnych zostało usunięte z pojazdów, w którym zostało przywiezione i przechowywane w podziemnym zbiorniku na terenie przedsiębiorstwa G., a następnie było wykorzystywane w pojazdach innych niż ten, w którym je przywieziono. 8. Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zaś zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy, dokonując oceny stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Tymczasem wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego. 9. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono jako niezasadną.