I SA/Bk 1286/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę Pani E. P. (dalej: "Skarżąca") w dniu [...] lipca 2015 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] organ odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na brak ostateczności wskazanej decyzji Dyrektora UKS. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 oraz art. 249 Ordynacji podatkowej i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2015 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 o.p. jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną, tj. taką, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania. Tymczasem Skarżąca od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał w dniu [...] marca 2012 r. decyzję ostateczną nr [...]. Organ wyjaśnił, że jeżeli od decyzji organu kontroli skarbowej przysługiwało stronie odwołanie i takie odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, to nie stała się ona decyzją ostateczną. Walor ostateczności posiada natomiast decyzja organu odwoławczego nr [...] z [...] marca 2012 r. i to jej stwierdzenie nieważności może nastąpić w trybie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżąca złożyła skargę do Sądu, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: – art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, – art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zbiegu z art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej: o.p.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie, – art. 247 § 1 o.p. poprzez jego wadliwe i niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie w sprawie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015r. poprzez jej uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Przede wszystkim stwierdzić należy, że zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia art. 8 oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w sprawie na uwzględnienie nie zasługują. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zasadniczej Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika, iż w hierarchii aktów prawnych w państwie Konstytucja zajmuje najwyższe miejsce, a normy prawne w niej zawarte mają najwyższą moc prawną. Konsekwencją tego stanowiska jest wymóg, by ogół norm prawnych obowiązujących w państwie był zgodny z postanowieniami Konstytucji, co wyznacza bezwzględny prymat Konstytucji w systemie źródeł prawa. W tym celu, by zasada nadrzędności Konstytucji mogła być zrealizowana w praktyce, tworzy się szczególne organy zajmujące się badaniem zgodności aktów prawnych wydawanych przez różne organy państwa z przepisami ustawy zasadniczej. W Polsce w tym celu powołany został Trybunał Konstytucyjny. W ocenie skarżącej należałoby stwierdzić niekonstytucyjność art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie literalnego zapisu "decyzja ostateczna" i wyeliminować słowo "ostateczna" z obiegu prawnego. Zarzut, czy raczej stanowisko takie nie jest niczym uzasadnione, a jest jedynie próbą polemiki z normami prawa zawartymi w tym przepisie i w całym rozdziale. To bowiem, że w jednym z przepisów nie ma zawartego terminu "ostateczna" nie oznacza, że stosuje się go do wszystkich decyzji i postanowień. Treść przepisu nie może być bowiem odczytywana w oderwaniu od pozostałych normujących te same zagadnienie. Poza tym zaznaczyć należy, że organem właściwym do badania zgodności aktów prawnych z przepisami ustawy zasadniczej jest Trybunał Konstytucyjny, który do tej pory nie zakwestionował zgodności przepisu art. 247 Ordynacji podatkowej z Konstytucją. Natomiast, jak stanowi art. 78 Konstytucji, każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Niewątpliwie ważną gwarancją i środkiem ochrony praw i wolności jest prawo stron do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Prawo to zostało w sprawie zachowane. Strona mogła bowiem zaskarżyć do wyższej instancji decyzję administracyjną wydaną zarówno w postępowaniu zwykłym jak i postępowaniu nadzwyczajnym. Wskazać należy, że od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2011 r. nr [...] wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego tut organ wydał w dniu [...].03.2012 r. decyzję ostateczną nr [...]. W dniu [...].07.2015 r. do Dyrektora tut. Izby Skarbowej wpłynął wniosek E. P. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2011 r. nr [...] Decyzją z [...].07.2015 r. nr [...] tut. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].12.2011 r., z uwagi na brak jej ostateczności. Słusznie, zdaniem Sądu, w uzasadnieniu organ stwierdził, że warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. W świetle bowiem art. 247 § 1 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została dotknięta jedną z wad enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Wbrew stwierdzeniom strony zawartym w skardze nie można więc stwierdzić nieważności decyzji niemającej cechy ostateczności. Skoro walor ostateczności posiada decyzja organu odwoławczego, to tylko i wyłącznie jej stwierdzenie nieważności mogło nastąpić w trybie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, zawartym w skardze, że cyt.: "Skoro art. 78 Konstytucji i art. 248 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowią o zaskarżaniu i postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji to sankcja nieważności dotyczy wszystkich rodzajów decyzji to znaczy ostatecznych, nieostatecznych, prawomocnych lub nieprawomocnych." W przepisie art. 248 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał na dwa możliwe sposoby wszczynania postępowania, mające doprowadzić do unieważnienia decyzji: z urzędu lub na żądanie (wniosek) strony. Jednocześnie w artykule tym ustawodawca jednoznacznie określił właściwość organów podatkowych do prowadzenia sprawy stwierdzenia nieważności decyzji. Pomimo, iż w przepisie tym ustawodawca nie użył słowa "decyzji ostatecznej", to należy ponownie zaznaczyć, iż przepisu tego nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów rozdziału 18 tej ustawy, a w szczególności przepisów art. 247 i 249 Ordynacji podatkowej, z których wyraźnie wynika, że stwierdzenie nieważności dotyczy tylko i wyłącznie decyzji ostatecznych. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.