I SA/Bk 1288/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. w M. kwotę 4.653,00 zł (słownie: cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr., określającą A. Sp. z o.o. w P. (dalej jako Spółka) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w kwocie 34 511 zł. Organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2016 r. w miejscowości B., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę środka transportu należącego do Spółki. Z dokumentu przewozowego CMR bez numeru z dnia [...] listopada 2016 r. wynikało, że w cysternie przewożony był bitum solvent. Dokument przewozowy zawierał dane: łotewskiego nadawcy towaru, czeskiego odbiorcy towaru, miejsca przeznaczenia w Czechach oraz przewoźnika towaru - Spółkę. W trakcie kontroli, po otwarciu cysterny funkcjonariusze wyczuli charakterystyczny zapach oleju napędowego. W celu ustalenia parametrów jakościowych przewożonego towaru, pobrano próbki w celu wykonania badań laboratoryjnych. Sprawozdania z badań z dnia [...] grudnia 2016 r. wykonane przez Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. Izby Celnej w B. wykazały, iż "(...) przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwag dodatkowych 2(d) i 2(e) do pozycji 2710 WTC, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC. Z uwagi na zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikację do kodu CN 2710 19 43". W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie 29.471 litrów oleju napędowego, który został przemieszczony z terytorium Łotwy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie posiadany materiał dowodowy wskazuje na to, że w dniu wprowadzenia towaru na terytorium kraju miejsce rozładunku nie było określone przez zleceniodawcę a miejsce przeznaczenia towaru wskazane w dokumencie CMR było nieprecyzyjne. W związku z powyższym organ uznał, że miejscem przeznaczenia wyrobu akcyzowego - oleju napędowego (ustalenie dokonane na podstawie badania próbek towaru) było nieustalone miejsce znajdujące się w kraju, a czynności opodatkowanej akcyzą - przemieszczenie wyrobu akcyzowego z innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) dokonała Spółka. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.) nie jest uzależniony od posiadania przez ten podmiot statusu właściciela wyrobu akcyzowego. Na gruncie art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a. dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podkreślił, że kontrola środka przewozowego o numerach rejestracyjnych [...] należącego do skarżącej Spółki wykazała, iż olej napędowy nimi przewożony przemieszczany był na podstawie dokumentu CMR bez rejestracji przewozu w systemie EMCS. Jednoznacznie wskazuje to na fakt, że niniejsze przemieszczanie odbyło się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a zatem w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego (wprowadzenia wyrobu akcyzowego na terytorium kraju) wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Posiadane dokumenty i wyjaśnienia kierowcy nie potwierdzają, że olej napędowy wprowadzony na terytorium kraju był przeznaczony dla odbiorcy z innego państwa członkowskiego tym samym podmiot, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto przemieszczanie wyrobu akcyzowego, jakim jest olej napędowy powinno odbyć się z udziałem dokumentów e-AD (elektroniczny administracyjny dokument - dla procedury zawieszenia poboru akcyzy) lub UDT (uproszczony dokument towarzyszący - dla wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy). Przewoźnik nie dysponował żadnym z tych dokumentów, czyli przemieszczanie oleju napędowego odbywało się z naruszeniem przepisów prawa. Ustalony stan faktyczny wypełnia znamiona przepisu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., według którego nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Tym samym, stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego będzie osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nabywająca lub posiadająca wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ odwoławczy zauważył, że ustawowa definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego pochodząca z ustawy o podatku akcyzowym nie ma nic wspólnego z nabyciem i nabywcą definiowanym w Kodeksie Cywilnym. Bez względu na formę własności towaru, nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego staje się każdy, kto dokona przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jest to jedyna legalna definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Sądu zarzucając naruszenie: – art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię przyjmując, iż skarżąca Spółka będąca jedynie przewoźnikiem jest podatnikiem akcyzy, gdy w rzeczywistości jako przewoźnik Spółka była co najwyżej jedynie dzierżycielem wyrobów akcyzowych, a tym samym błędne ustalenie, iż skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego; – art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia; – dowolne ustalenia bez podania argumentów, iż miejscem przeznaczenia wyrobu akcyzowego - oleju napędowego - było nieustalone miejsce znajdujące się w kraju, a czynności opodatkowanej akcyzą dokonała skarżąca Spółka; – niewyczerpanie inicjatywy dowodowej zmierzającej do ustalenia przebiegu załadunku towaru, jego przewozu oraz miejsca odbioru poprzez nieprzesłuchanie przedstawicieli firm S. R. Łotwa, oraz S., B. Czechy [...]; – prawa procesowego art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 601 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co doprowadziło organ do dowolnej oceny materiału dowodowego, gdy w rzeczywistości jego wszechstronna ocena, w tym ocena zeznań świadków, doprowadziłaby do twierdzenia, iż skarżąca Spółka nie jest podatnikiem akcyzy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że wbrew twierdzeniom organu dokumentacja CMR jednoznacznie wskazywała na nadawcę towaru oraz na odbiorcę. Tym samym nie można podnosić argumentu, iż nie było znane miejsce przeznaczenia wyrobu akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, ograniczenie się do przesłuchania kierowcy Pana M. S. nie jest wystarczające do ustalenia okoliczności transportu i załadunku towaru, bez uzyskania stosownych informacji od nadawcy i odbiorcy przewożonego towaru. Podkreślono, że skarżąca Spółka nie jest ani nabywcą ani posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy a jedynie wykonywała usługę transportową, co oznacza, że nie była spełniona pierwsza przesłanka uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, jak też o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało uwzględnić, bowiem w ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii, czy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, można uznać skarżącą Spółkę za podatnika podatku akcyzowego, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Organy uznały, że tak, bowiem z dokumentów CMR nie wynikało miejsce rozładunku przewożonego oleju napędowego, zaś miejsce przeznaczenia towaru było nieprecyzyjne. Z kolei Spółka konsekwentnie stała na stanowisku, że świadczyła wyłącznie usługę transportową, dlatego też nie była ani właścicielem ani posiadaczem przewożonego oleju napędowego. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie przez organy obu instancji materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że skarżąca Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Organ swoje ustalenia oparł przede wszystkim na analizie treści dokumentów przewozowych, w tym dokumentu CMR oraz zeznań świadka – p. M. S., kierowcy dokonującego przewozu zatrzymanego transportu. W ocenie Sądu, wyrażona przez organy obu instancji ocena jest przedwczesna, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny i nie odwzorowuje rzeczywistego stanu faktycznego, jaki miał miejsce w związku z przewozem oleju napędowego w grudniu 2016 r. przez skarżącą Spółkę. Wskazać przede wszystkim należy, że z dokumentu CMR w sposób jasny wynika, że skarżąca Spółka była jedynie przewoźnikiem. W dokumencie tym ujawniony był zarówno nadawca towaru – S. Łotwa, odbiorca towaru – S., B. Czechy oraz miejsce przeznaczenia – B. Czechy (k. 5 akt adm.). Tym samym nie można zgodzić się z organem, aby z powyższego dokumentu nie wynikało miejsce przeznaczenia towaru albo, że było ono nieprecyzyjne. Organ, mimo posiadania informacji o odbiorcy przewożonego towaru nie podjął skutecznych działań, celem ustalenia, czy wskazany podmiot istnieje, czy prowadzi działalność gospodarczą i w jakim zakresie, czy handluje paliwami, kto jest ewentualnie jego dostawcą, czy składał zamówienie na towar przewożony przez skarżącą Spółkę, czy został odprowadzony podatek akcyzowy od przewożonego towaru. W aktach sprawy znajduje się jedynie próba wystąpienia do administracji czeskiej o pozyskanie powyższych informacji (k. 43-44 akt adm.), jednakże nieskuteczna. Z nieznanych przyczyn, po uzyskaniu od Izby Celnej we W. informacji na jakich zasadach można ubiegać się o pomoc prawną od administracji czeskiej w zakresie postępowań skarbowych i karno-skarbowych, organ I instancji zaniechał dalszych starań o uzyskanie informacji na temat podmiotu, który figuruje jako odbiorca zakwestionowanego towaru. Brak tak istotnych ustaleń w sprawie stanowi niewątpliwie naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom organu, zeznania kierowcy przewożącego olej napędowy z Łotwy nie mogą stanowić dowodu podważającego wiarygodność twierdzeń skarżącej Spółki, że była ona jedynie przewoźnikiem i świadczyła wyłącznie usługę transportową. Z zeznań świadka wynika "nietypowy" sposób dokonania załadunku towaru, jednakże na ich podstawie nie można wyprowadzić wniosku, aby przewożony towar miał trafić do innego podmiotu, czy też miejsca niż wskazany w dokumencie CMR. Podkreślić należy, że zeznania kierowcy w zakresie miejsca załadunku pokrywały się z danymi ujawnionymi w dokumencie CMR. Tymczasem, organ, mimo posiadania takich uprawień, nie wystąpił do skarżącej Spółki o przedstawienie całości dokumentacji dotyczącej zlecenia transportu, a jedynie ograniczył się na ocenie zeznań świadka. Powyższe niewątpliwie utrudniło czy wręcz uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń organów, jakoby miejscem przeznaczenia oleju napędowego było bliżej nie ustalone miejsce w Polsce, a nie wynikające z dokumentów przewozowych C. miasto B. w Czechach. Podkreślić należy, że z dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że olej napędowy w ilości 29 471 litrów został przemieszczony z Łotwy na terytorium Polski poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego to przemieszczenia dokonała skarżąca Spółka. Powyższy materiał dowodowy nie pozwala jednak na ustalenie, czy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych przez skarżącą Spółkę. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów wskazujących, że miejscem przeznaczenia przewożonego oleju była Polska a nie Czechy, zaś skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego a nie jedynie świadczyła usługę przewozu tegoż oleju na rzecz podmiotu trzeciego. Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkowało uznaniem, że w sprawie został również naruszony art. 210 § 4 o.p., bowiem uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest ogólnikowe i pobieżne. Wbrew twierdzeniom organów, ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, że skarżąca Spółka dokonała nabycia wyrobów akcyzowych, zaś miejscem przeznaczenia przewożonych towarów miała być Polska. Wobec powyższych rozważań za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w skardze, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaznaczyć przy tym należy, że sposób ich sformułowania skazywał de facto, że skarżąca Spółka nie tyle kwestionowała sposób ich wykładni dokonany przez organy podatkowe, co nieprawidłową subsumpcję do nieustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób niepełny i wybiórczy ustaliły stan faktyczny, co wynikało z braku wszechstronnego zebrania i rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia. Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału, wywiedzenie z niego wniosków i wydanie przez organ stosownego orzeczenia. Zważywszy na zakres tych uchybień i konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego, Sąd stosując art. 135 p.p.s.a. uznał za konieczne uchylenie również decyzji organu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 pkt 1 ppkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).