I SA/Bk 129/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi T.P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Wójta Gminy S. z [...] grudnia 2007 r., nr [...]. 2. Stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej T. P. S.A. w W. kwotę 5.383,00 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. T. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako skarżąca Spółka), w złożonej dnia [...] stycznia 2007 deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości na 2007 rok, wykazała zobowiązanie z tytułu opodatkowania budynków mieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 ze stawką [...] zł oraz budowli, w łącznej kwocie [...] zł (w tym z tytułu opodatkowania budowli w kwocie [...] zł). Natomiast w dniu [...] września 2007 r. do Wójta Gminy S. wpłynęła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. (datowana na [...] sierpnia 2007) wraz z pismem znak: [...], w którym wyjaśniono przyczyny skorygowania pierwotnej deklaracji. Uzasadniając złożoną korektę deklaracji wskazano, że zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli związane jest z błędnym ujęciem w podstawie opodatkowania, wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Wyjaśniono, że uznanie linii za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały, czego stwierdzić nie można w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Ponadto wskazując na treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury, z którego wynika, że kanalizacja kablowa jest telekomunikacyjnym obiektem budowlanym, podniesiono, że prowadzone w kanalizacji linie kablowe nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Podniesiono również, że nie jest możliwym przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym i dlatego też nie stanowią budowli zarówno w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz.844 ze zm., w dalszej części uzasadnienia przywoływana w skrócie: "u.p.o.l." ). Wójt gminy S. wezwał skarżącą Spółkę do skorygowania deklaracji z [...] sierpnia 2007 r. poprzez powrót do wartości wykazanych w deklaracji z [...] stycznia 2007 r., złożonej w dniu [...] stycznia 2007 r., w której jako wartość budowli zadeklarowano łącznie wartość kanalizacji kablowych oraz wartość linii kablowych w nich położonych. Spółka nie skorygowała deklaracji podtrzymując stanowisko wyrażonego w uzasadnieniu korekty, co spowodowało, że postanowieniem z [...] listopada 2007 r. znak: [...], doręczonym 9 listopada 2007 r. na adres: [...], wszczęto z urzędu postępowanie podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Następnie decyzją z [...] grudnia 2007 r. znak: [...] Wójt Gminy S. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie [...] zł ([...] zł x 2%). W jej uzasadnieniu organ podatkowy powołał orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych (sygn. akt I III SA 2939/03 oraz I SA/Gd 749/05), z których uzasadnienia wynikało, że linie kablowe ułożone w kanalizacji są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu. Decyzją z [...] lutego 2008 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazując na treść art.1a ust.1 pkt 1, cyt. wyżej, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie zdefiniowano pojęcie budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdziło, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów art.3 pkt 9 Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że pojęcie budowli obejmuje nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych, ale również i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło również, że definicja budowli zawarta w u.p.o.l., kładzie akcent na cechę budowli, jaką jest całość techniczno-użytkową, tj. cechę dzięki której jego wykorzystanie umożliwi realizację celu, dla którego ona powstała. Powyższe pozwalało organowi odwoławczemu stwierdzić, że przedmiotem podatku jest budowla tylko wtedy, gdy jej użytkowe przeznaczenie jest możliwe do zrealizowania lub jest realizowane. Organ odwoławczy stwierdził, że urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli (przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości) są jej elementem składowym. Zdaniem organu, nie powinno budzić wątpliwości, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi przesyłającymi sygnał telekomunikacyjny stanowią całość techniczno-użytkową, co jest bezspornie przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która stanowi osłonę transferu przebiegającego tymi liniami. Z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne nie mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Organ odwoławczy argumentował, że "Kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie. Niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bowiem nie realizuje swojego przeznaczenia, tj. nie osłania linii telekomunikacyjnych przesyłających sygnał". Uznano, więc, że w omawianej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe, tj. kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe transferujące sygnał telekomunikacyjny. Przedmiotowa budowla jest z kolei częścią składową większej całości, jaką stanowi sieć telekomunikacyjna, która również tworzy całość techniczno-użytkową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że wycena linii dokonana na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zatem jeżeli na potrzeby amortyzacji wyceniono środek trwały w postaci kanalizacji i kabla, to ta sama wartość powinna być wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości jako podstawa opodatkowania budowli (art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) Mając na uwadze powyższe pismem z dnia [...] stycznia 2008 r., organ odwoławczy wezwał Spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez nadesłanie informacji czy sporne linie kablowe figurują w ewidencji środków trwałych jako podstawę wezwania wskazując treść art.229 O.p. Powyższe informacje miały posłużyć weryfikacji wartości linii kablowych przyjętych jako podstawa opodatkowania przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na nie przedstawienie żądanej dokumentacji organ odwoławczy uznał, iż wartością budowli jest kwota [...] zł stanowiąca różnicę między kwotą wartości budowli zadeklarowaną w pierwotnej deklaracji z 8 stycznia 2007 r. ([...] zł), a wartością budowli wykazaną w korekcie deklaracji z dnia [...] sierpnia 2007 r. ([...] zł). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uznało, że wyliczona przez organ pierwszej instancji kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w wysokości [...] zł jest prawidłowa ([...] x 2%). Kolegium podniosło, że przedmiotem postępowania organu pierwszej instancji nie było ustalanie stanu faktycznego sprawy, bowiem nie był on wątpliwy dla organu podatkowego. W 2007 roku stan faktyczny nie uległ zmianie, również korekta deklaracji oparta została wyłącznie na odmiennej interpretacji przepisów w odniesieniu do charakteru linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i samej kanalizacji kablowej. Organ drugiej instancji uznał, że postępowanie podatkowe wszczęte przez Wójta Gminy S. nie wymagało, więc przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalania stanu faktycznego, tj. ewentualnego powołania biegłego, czy też dokonania oględzin. Zdaniem Kolegium przyjęcie informacji z pierwszej deklaracji na 2007 rok złożonej przez podatnika nie narusza przepisów. Deklaracja ta oparta została, bowiem na informacjach służących skarżącej Spółce w deklarowaniu podatku w poprzednich latach i nie wzbudzały one żadnych wątpliwości a zatem uzasadnione było aby przyjąć je za podstawę określenia zobowiązania na 2007 rok. Przecież wartość budowli wskazana wówczas przez Spółkę na 2007 rok uwzględniała w sposób prawidłowy wartość kanalizacji kablowych wraz z przebiegającymi przez nie liniami kablowymi. Wartość budowli nie uległa zmianie tylko dlatego, że Spółka postanowiła nie uwzględniać jej w całości. Kolegium uznał, że korekta deklaracji nie była spowodowana zmianą wartości budowli, stąd też zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. W skardze złożonej w imieniu T. P. S.A. w W. ustanowiony pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., jaki i poprzedzającej jej wydanie decyzji Wójta Gminy S. z [...] grudnia 2007 r. zarzucając naruszenie: 1. art. 120 oraz art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe obu instancji wydały rozstrzygnięcia nieznane prawu podatkowemu, poprzez określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w wysokości odpowiadającej jedynie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2. art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji; 3. art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowana w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; 4. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie prawne decyzji organu pierwszej instancji zostało zbudowane w taki sposób, że nie ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym fragmentom norm prawnych zastosowanych w sprawie; 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 6. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniono podatnikowi, czy linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej są samodzielną budowlą, czy też częścią składową budowli (kanalizacji kablowej) stanowiącą z nią całość techniczno-użytkową, czy może urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; 7. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach. Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. pełnomocni skarżącej Spółki podniósł dodatkowo zarzut braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na to, że postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu nie zostało doręczone na adres siedziby Spółki. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów organ uznał je za niezasadne. Organ odwoławczy podniósł, że zaskarżone rozstrzygnięcie, co do kwoty zobowiązania podatkowego na 2007 rok, tj. [...] złotych, zawiera w sobie zarówno podatek od budowli jak też od budynków zadeklarowanych w deklaracji pierwotnej z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz jej korekcie z dnia [...] sierpnia 2007 r. Wskazał, że w żadnej z nich podatnik nie deklarował gruntów, zatem wysokość zobowiązania została ustalona zgodnie z deklaracją pierwotną i tym samym decyzja uwzględnia wszystkie przedmioty opodatkowania. Powyższe pozwalało Kolegium uznać, nie naruszono art.120 i art.207 O.p. W ocenie Kolegium niezasadnym jest również zarzut naruszenia art.122 w związku z art.180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przedstawienie dowodów na nieprawidłowość korekty deklaracji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej stanowi, że istotnie główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą, bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Próba wyjaśnienia przez Kolegium, czy przedmiotowe nieruchomości w postaci zadeklarowanych przez podatnika budowli są w istocie budowlami spotkała się z dezaprobatą pełnomocnika podatnika wyrażoną w piśmie z dnia [...] lutego 2008r,,lub wręcz z odmową udzielenia żądanych informacji dotyczących budowli (pisma w aktach sprawy); Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało również, że przyjęcie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych w pierwotnej deklaracji przez organ podatkowy nie narusza w/w przepisów, bowiem uzasadnienie podatnika do złożonej korekty nie spotkało się z akceptacją organów podatkowych, bowiem podatnik nie wskazał okoliczności, mających wpływ na zmianę wysokości opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych okolicznością taką może być, zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części lub też wyzbycie się nieruchomości. Natomiast w swoim piśmie dot. korekty podatnik usiłował udowodnić, że linia telekomunikacyjna położona w kanalizacji kablowej nie jest budowlą w rozumieniu art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z ustawą Prawo budowlane, tj. art. 3 tej ustawy. Organy obu instancji wskazywały, iż linia telekomunikacyjna jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest przy tym istotnym, do której kategorii należy zaliczyć tą budowlę, o jakich mowa w tym przepisie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podniosło także, że o tym, czy obiekt jest budowlą decyduje podatnik, zgłaszając przedmiot do opodatkowania oraz wskazało, że organ podatkowy nie ma obowiązku każdorazowo weryfikować przedmiotu opodatkowania, a weryfikacja w ramach czynności kontrolnych nie jest obowiązkiem ustawowym organu, lecz czynnością fakultatywna. Odnosząc się do zarzutu nie wyjaśnienia podatnikowi, czy linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej są samodzielną budowlą, czy też częścią składową budowli (kanalizacji kablowej) stanowiącą z nią całość techniczno-użytkową, czy może urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, organ odwoławczy podniósł, że wszystkie wymienione kategorie budowli w art.1a ust, 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są budowlami i jak wyżej wskazano nie ma znaczenia dla organu podatkowego do której z nich zaliczyć należy linie telekomunikacyjne, bowiem stawka procentowa podatku od wartości każdej z tych form budowli jest jednakowa i wynosi 2%. Ponadto organ odwoławczy powołując się na zapis znajdujący się na str. 4 zaskarżonej decyzji, podniósł, że wbrew twierdzeniu autora skargi, przywołując definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają wykorzystywać obiekt budowlany zgodnie z jego przeznaczeniem i łącznie z tymże obiektem stanowią budowlę), wskazał, do której kategorii budowli zaliczył linie telekomunikacyjne. Końcowo organ podniósł, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, nie wymagał, więc w ocenie organu pierwszej instancji prowadzenia postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Uwzględnienie skargi może nastąpić m.in. w przypadku stwierdzenia przez Sąd przyczyny określonych w art.156 Kpa lub w innych przepisach regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję dających podstawę do stwierdzenia nieważność decyzji - art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. Mając na uwadze treść art. 134 u.p.p.s.a., Sąd nie będąc związany wnioskami skargi, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa, uznał, że podniesione w skardze naruszenia art.21§ 3 O.p. jest rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji Wójta Gminy S. Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji określone zostały w art.247 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako: O.p.), której przepisy miały zastosowanie w omawianej sprawie. We wspomnianym przepisie wśród podstaw stwierdzenia nieważności decyzji wskazano m.in. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art.247 § 1 pkt. 3 O.p.). W doktrynie wskazuje się, że o naruszeniu prawa można mówić, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji nie jest jednak każde naruszenie prawa, a jedynie naruszenie w sposób rażący. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter naruszenia tj., gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa (B. Brzeziński, M.Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz tom II Toruń 2007, s.577-583). Zgodnie z brzmieniem art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości w części podatku, albo nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten odwołuje się do pojęcia "zobowiązania podatkowego, zdefiniowanego w art.5 O.p., zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...), albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Tak, więc w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, to przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulują powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Stosownie do treści art.6 ust.1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku zostały określone zarówno w przepisach dotyczących podmiotów (art.3 u.p.o.l.), jak i przedmiotów opodatkowania (art.2 u.p.o.l.). Kolegium odpowiadając na skargę argumentowało, że o tym, czy obiekt jest budowlą decyduje podatnik, zgłaszając przedmiot do opodatkowania wskazując, że organ podatkowy nie ma obowiązku każdorazowo weryfikować przedmiotu opodatkowania, a weryfikacja w ramach czynności kontrolnych nie jest obowiązkiem ustawowym organu, lecz czynnością fakultatywna. Z uwagi na treść przywołanych wyżej przepisów Sąd nie może zgodzić się z tym twierdzeniem. Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości wyznaczają przepisy u.p.o.l., a nie wola podatnika. Jednocześnie na mocy art.6 ust. 9 u.o.p.l., osoby prawne, będące podatnikami podatku od nieruchomości, zobowiązane zostały do składania deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania oraz wpłaty obliczonego w deklaracji podatku. W obydwu złożonych w 2007 r. deklaracjach na podatek od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania skarżąca Spółka wskazała: budynek mieszkalny związany z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 (ze stawką [...] zł) oraz budowle. Organ podatkowy poddając w wątpliwość prawidłowość danych wykazanych w złożonej w sierpniu 2007 r. korekcie deklaracji (w tym wartość wykazanych do opodatkowania budowli), podejrzewając niewykonanie zgodnie z prawem (w całości lub w części) zobowiązania podatkowego powinien dokonać weryfikacji danych w drodze postępowania podatkowego (wyjaśniającego). W sytuacji, gdy organ podatkowy, stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w oparciu o przywołany na wstępie art.21 § 3 O.p. Decyzja taka ma charakter korygujący w stosunku do działania podatnika, które nie czyni zadość warunkom określonym przez prawo i powinna określać właściwą jego wysokość z uwzględnieniem wszystkich przedmiotów podlegających opodatkowaniu. We wspomnianej decyzji organ zobowiązany jest przyjąć za podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części – ich powierzchnię, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co do zasady, ich wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, o której mowa w przepisach ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54, poz.86 ze zm.). Nie można, więc zgodzić się z twierdzeniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że wyliczona przez organ pierwszej instancji kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. w wysokości [...] zł wyliczona od kwoty [...], stanowiącej różnicę między wartością budowli zadeklarowaną w pierwotnej deklaracji z [...] stycznia 2007 r. ([...] zł), a ich wartością wykazaną w korekcie deklaracji z [...] sierpnia 2007 r. ([...] zł), jest prawidłowa i obejmuje zarówno kwotę podatku ustaloną od budynku mieszkalnego jak i od budowli. Do takiego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organu podatkowego nie uprawniał także fakt nie przedstawienia przez pełnomocnika Spółki, na etapie postępowania odwoławczego, dokumentacji, która miała posłużyć do weryfikacji podstawy opodatkowania zgłoszonych do opodatkowania budowli. Z uwagi na brzmienie art. 122 O.p. i art.187 O.p., organ podatkowy dokonujący weryfikacji danych wykazanych w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od nieruchomości przez osobę prawną (tak jak w omawianej sprawie), zobowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero zebranie materiału dowodowego i jego wszechstronna ocena pozwolą prawidłowo ustalić zarówno podlegające opodatkowaniu nieruchomości i obiekty (zakres przedmiotowy), jak i ich podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy w inny sposób nie da się wyjaśnić stanu faktycznego sprawy i występują elementy niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ ma możliwość korzystania z instytucji wezwania, o której mowa w art.155 O.p. Natomiast skutki braku reakcji na wezwanie będą rożne i polegać mogą np. na możliwości ukarania karą grzywny (świadek, biegły), jak i w szczególnych sytuacjach na uznaniu swoistego domniemania udziału osoby w czynnościach. Skład orzekający w sprawie zgadza się z twierdzeniem Kolegium, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania dowodu, nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, ale dlatego, że nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy (por. P. Pietrasz, komentarz do art.187 O.p. w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II). Pamiętać należy, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy proceduralne (O.p.). Sytuację procesową strony mogą modyfikować przepisy podatkowego prawa materialnego (w omawianej sprawie u.p.o.l.). Jedną z podstawowych powinności podatnika, związaną z szeroko rozumianym dowodzeniem jest wynikający z przepisów u.p.o.l., obowiązek składania przez osoby prawne, jaką niewątpliwie jest również skarżąca Spółka, deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości. Określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości od kwoty [...] zł tj. od różnicy między wartością budowli zadeklarowaną w pierwotnej deklaracji z [...] stycznia 2007 r., a ich wartością wykazaną w korekcie z [...] sierpnia 2007 r., a także pominięcie, przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r., wszystkich przedmiotów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w ocenie Sądu stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art.21 § 3 O.p i nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa. Na marginesie należy zauważyć, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W postępowaniu odwoławczym, co do zasady podstawę ustalenia okoliczności sprawy stanowi materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji. Jednakże w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że dowody zgromadzone w postępowaniu są niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie art.229 O.p., może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Brzmienie wspomnianego przepisu wyznacza zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ drugiej instancji i wskazuje, że organ ten może przeprowadzić dodatkowe postępowanie jedynie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Powyższe rozwiązanie współgra z brzmieniem art. 233 § 2 O.p., określającym przesłanki wydania przez organ decyzji "kasacyjnej". Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania następuje zawsze, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W omawianej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. widząc, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, wskazując na treść art.299 O.p. wezwał skarżącą Spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego i przedstawienia kopii ewidencji środków trwałych w szczególności podania wartości linii kablowych. Jednakże przepis ten z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji nie mógł być zastosowany w omawianej sprawie. Odnosząc się do podniesionego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej Spółki zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres prowadzenia działalności a nie adres siedziby, Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art.151 O.p., który ma zastosowanie w przypadku doręczania pism osobom prawnym, pisma doręcza się w dwóch równorzędnych miejscach tj.: w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Powyższe wskazuje, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na adres prowadzonej przez Spółkę działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, przesądza o skuteczności wszczętego postępowania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią dokonaną przez Sąd wykładnię normy art. 21 §3 O.p. oraz przeprowadzą postępowanie wyjaśniające w celu weryfikacji danych wykazanych w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. złożonej [...] sierpnia 2007 r., tak by mogły prawidłowo ustalić zakres przedmiotowy (budynek mieszkalny związany z działalnością gospodarczą i budowle), jak i podstawę opodatkowania. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, że decyzja była dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania, dlatego przedwczesnym, na tym etapie sprawy, byłoby rozpoznawanie zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także nie rozpoznawał zarzutów związanych z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, uznając, ze stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji jest dalej idące. W tym stanie rzeczy, wobec rażącego naruszenia normy art.21 § 3 O.p., Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 2 i § 2 u.p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji Wójta Gminy S. Orzeczenie o niewykonywaniu ww. decyzji wydano na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art.205 § 4 u.p.p.s.a.