I SA/Bk 130/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec A. R. (zwanej dalej: "skarżącą", "stroną") postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym za 2013 r. Przed wszczęciem przedmiotowego postępowania ww. organ podatkowy przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] Protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu [...] września 2018 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 693.915,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 - PIT 36L, złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] kwietnia 2014 r. w kwocie 2.632,00 zł. Organ I instancji ustalił, że strona w 2013 r. dokonała sprzedaży nieruchomości, zaś uzyskane przychody zakwalifikowała do sprzedaży z innych źródeł, tj. majątku prywatnego. Od tych przychodów nie zapłaciła podatku dochodowego, ponieważ zadeklarowała wydatkowanie pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdzono, że sprzedaż przez skarżącą w dniu [...] września 2013 r. na rzecz S. Sp. z o.o. nieruchomości oznaczonych jako działki [...],położonych w miejscowości Z. za cenę 4.635.660,90 zł została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do dochodów uzyskanych z tego tytułu nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko o kwotę 3.768.830,00 zł. Ponadto w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zaniżenie o kwotę 130.534,51 zł, na które złożyły się: - oszacowane koszty sprzedaży nieruchomości (+) 132.871,66 zł, - odpisy amortyzacyjne (-) 110,12 zł, - dwukrotne zaewidencjonowanie tego samego wydatku z tytułu ubezpieczenia nieruchomości (-) 643,00 zł, - nieprzysługująca do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów część składki z tytułu ubezpieczenia AC samochodu L. (-) 1.584,03 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS"), decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 693.440,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 - PIT-36L, złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] kwietnia 2014 r., w kwocie 2.632,00 zł. Jako podstawę uchylenia decyzji organu I instancji wskazano nieuwzględnienie przez niego wszystkich kosztów uzyskania przychodu, poniesionych przez skarżącą (nie uwzględniono kosztów depozytu notarialnego). Stwierdził, jednocześnie, że organ prawidłowo zakwalifikował przedmiotowy przychód ze sprzedaży nieruchomości jako przychód z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozwalające stwierdzić, iż działania strony były działalnością gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego działalność skarżącej nie mieściła się w zakresie czynności, które podejmuje rozsądny właściciel, który chce zbyć majątek z optymalnym zyskiem, ale polegała na szeregu następujących po sobie czynnościach faktycznych i prawnych rozłożonych w czasie, a dokonywanych od samego początku w wykonaniu zamiaru odsprzedaży nieruchomości w takich warunkach by zysk był maksymalny. DIAS stwierdził, że strona przygotowywała przedmiotowe nieruchomości do obrotu, poprzez pokrycie przedmiotowych działek warstwą gruntów nasypowych. Z dokumentacji z badań geotechnicznych podłoża gruntowego działek [...] wynika, iż praktycznie cały teren nieruchomości sprzedanych następnie S. Sp. z o.o. oraz przeważająca część nieruchomości pozostałych w dalszym ciągu własnością skarżącej, w tym działki [...] (nie będące kopalnią i nie podlegające rekultywacji) zostały pokryte warstwą gruntów nasypowych pochodzących przeważnie z budowy drogi ekspresowej S8. Warstwa ta według badań miała grubość od ok. 0,5 m do ok. 6 m. Szczegółowe informacje na temat ilości nasypanego gruntu znajdują się w aktach sprawy w powoływanych badaniach geotechnicznych - tom IA - karty 415 - 432, gdzie na karcie 415 przedstawiona jest mapa nieruchomości z zaznaczonym nasypem, lokalizacją otworów badawczych oraz linii wykonanych przekrojów, zaś na kartach następnych ukazane są m.in. przekroje badanego gruntu, z których można odczytać informacje, ile gruntu zostało nasypane na poszczególne części działki. Konsekwencją wykonania tego nasypu było podniesienie poziomu gruntu na całym obszarze działek zbytych następnie S. Sp. z o.o. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że skarżąca co najmniej od stycznia 2012 r. kontaktowała się w sprawie możliwości sprzedaży przedmiotowych nieruchomości z S. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., świadczącą na rzecz S. Sp. z o.o. usługi doradcze przy poszukiwaniu gruntów pod inwestycje. Ww. uzyskała warunki przyłączenia do sieci energetycznej budynku magazynowego, zezwolenie na lokalizację zjazdu/przebudowę zjazdu, decyzję udzielającą pozwolenia wodnoprawnego na wykonania urządzenia wodnego, warunki przyłączenia do sieci energetycznej hali magazynowej, warunki przyłączenia do sieci energetycznej placu budowy, pozwolenie na budowę budynku magazynowego, pozwolenie na budowę zjazdu do terminalu przeładunkowego, oraz decyzję o zatwierdzeniu podziału przedmiotowych nieruchomości. Strona ustanowiła również w umowie sprzedaży z dnia [...] września 2013 r. szereg służebności umożliwiających uzbrojenie sprzedawanych działek w instalacje wodociągowe, wodnokanalizacyjne, elektryczne, gazowe, teleinformatyczne. Dalej organ stwierdził, że skarżąca przed zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości osobiście występowała w postępowaniach w sprawie uzyskania warunków przyłączenia do sieci energetycznej budynku magazynowego oraz zezwolenie na lokalizację zjazdu/przebudowę zjazdu. Pomimo pełnomocnictwa udzielonego w umowie przedwstępnej sprzedaży osobom związanym z S. Sp. z o.o. (z wyjątkiem postępowania prowadzonego przed Wojewodą P. w sprawie pozwolenia na budowę -rozbudowę drogi DZ-12P, gdzie strona była jedynie informowana o pismach wysyłanych przez pełnomocnika). Skarżąca uczestniczyła w uzyskaniu dokumentów, tj.: (- ) osobiście występowała w postępowaniu podziałowym, (- ) pomimo występowania w sprawie pełnomocnika, dokonała wszystkich czynności formalnoprawnych w postępowaniu prowadzonym przez Starostę Powiatu B. w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę terminalu przeładunkowego, (- ) pomimo złożenia przez pełnomocnika wniosków o określenie warunków przyłączenia z dnia [...] stycznia 2013 r. i [...] lutego 2013 r. dotyczących hali magazynowej i planu budowy osobiście podpisała umowy o przyłączenie do sieci kończące przedmiotowe sprawy oraz występowała jako osoba kontaktowa w sprawie koordynacji prac. Tym samym, zdaniem organu, skarżąca miała wiedzę o wszystkich czynnościach dokonywanych przez pełnomocników bądź pełnomocników substytucyjnych, działających na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, a także w nich uczestniczyła. Ponadto organ ustalił, że wszelkie dokumenty niezbędne do uzyskania ww. zezwoleń, pozwoleń itp. były sporządzane na koszt S. Sp. z o.o., co wynika, m.in. umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 24 września 2012 r., wyjaśnień strony, S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. Poza tym na stronach 17-26 skarżonej decyzji organ podatkowy zawarł szczegółowe ustalenia odnośnie czynności dokonanych od nawiązania kontaktu przez skarżącą z C. Sp. z o.o. działającą na rzecz S. Sp. z o.o. do dnia sprzedaży przedmiotowych nieruchomości S. Sp. z o.o. W dalszej kolejności organ podatkowy ustalił, że skarżąca dokonała szereg czynności zmierzających do uzyskania ww. pozwoleń, zezwoleń, umów. Czynności dokonywane przez pełnomocników były zaś podejmowane na wyraźne zlecenie Kupującego, na co strona wyraziła zgodę i ostatecznie, mając na uwadze treść umowy sprzedaży z dnia [...] września 2013 r., otrzymała wynagrodzenie zawarte w cenie nieruchomości. W ocenie DIAS czynności podejmowane przez stronę osobiście lub we współpracy z osobami działającymi na zlecenie S. Sp. z o.o. były zaplanowane i dobrze zorganizowane. Skala tych działań, dotyczących przedmiotowych nieruchomości wykraczała w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel nieruchomości, dążący do uzyskania optymalnego przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego. Organ odwoławczy zaznaczył, że dokonanie przedmiotowych czynności świadczy także o ciągłym sposobie prowadzenia tej działalności. Wskazał, że do przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności. Wystarczy by dana czynność (sprzedaż) była dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. DIAS wskazał również, że sama strona uznała, że dokonała sprzedaży tych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, albowiem w umowie przedwstępnej i w przyrzeczonej umowie sprzedaży zawarte zostały oświadczenia, z których wynika, że ustalona cena jest ceną brutto i zawiera podatek od towarów i usług. Ponadto w przyrzeczonej umowie sprzedaży skarżąca wskazała, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") i w związku z tym kupująca Spółka jest również podatnikiem wymienionego podatku VAT i że odprowadzi ona od umowy sprzedaży podatek VAT w stawce należnej w ustawowym terminie. W konsekwencji takich zapisów zawartych w aktach notarialnych skarżąca wystawiła także fakturę VAT z dnia [...] września 2013 r. nr [...] dotyczącą sprzedaży tych nieruchomości. Czynności te zostały podjęte przez stronę dobrowolnie, pomimo tego, iż przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży i wystawieniem faktury VAT, skarżąca uzyskała interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której organ ten stwierdził, iż w opisanym przez stronę stanie faktycznym będzie planowana dostawa nieruchomości i, że nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż korzysta ona z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, dokonując powyższych działań skarżąca uznała, że wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, że możliwe jest zaliczenie uzyskanego dochodu do innych źródeł w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie DIAS, skoro strona występowała jako przedsiębiorca na gruncie podatku od towarów i usług, sama uznając, że podejmowane czynności w zakresie zbycia nieruchomości nie stanowią wyprzedaży jej majątku prywatnego, lecz związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie można uznać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tę samą czynność należy zaliczyć do odmiennej kategorii. Reasumując powyższe, DIAS stwierdził, że skarżąca zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę 3.768.830,00 zł, uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości na rzecz S. Sp. z o.o. Wysokość przychodów z działalności gospodarczej, uzyskanych przez Stronę w 2013 r., wyniosła łącznie 4.156.517,80 zł (387.687,80 zł+ 3.768.830,00 zł). Odnośnie kosztów uzyskania przychodów, zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo ustalił, że skarżąca wykazała w ewidencji środków trwałych wartość ulepszenia tego budynku w wysokości 243.954,97 zł, podczas gdy udokumentowała wydatki na jego ulepszenie w wysokości 237.348,59 zł. Konsekwencją tej nieprawidłowości było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o łączną kwotę 110,12 zł (2 x (2.032,96 zł - 1.977,90 zł); 243.954,97 zł x 10% / 12 = 2.032,96; 237.348,59 zł x 10% / 12 = 1.977,90 zł). W kwietniu zaś w pozycji 47 podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w maju w poz. 61 tej księgi strona zaewidencjonowała ten sam wydatek w kwocie 643,00 zł, dotyczący ubezpieczenia nieruchomości, położonej w Z., a tym samym zawyżyła z powyższego tytułu koszty uzyskania przychodów o kwotę 643,00 zł. DIAS stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo uznał również, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu nieprzysługującej do odliczenia kwoty składki na ubezpieczenie, dotyczące samochodu osobowego L., rok produkcji: 2013. W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że nieruchomości oznaczone jako działki nr [...], położone w Z.. stały się wyłączną własnością strony w wyniku sądowego zniesienia ich współwłasności. W postanowieniach Sądu zostały określone wartości działek, jak również koszty zniesienia współwłasności (koszty postępowania sądowego) i koszty dopłat. DIAS podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., że z uwagi na to, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bezpośrednio cena nabycia przez stronę działek zbytych na rzecz S. Sp. z o.o., gdyż powstały one w wyniku podziału innych działek, zasadnym było oszacowanie ich wartości, przyjmując udział procentowy powierzchni zbytych działek w łącznej powierzchni działek podzielonych i cenie nabycia podzielonych działek. W przypadku działek [...] jako ceny nabycia przyjęto wartości wynikające z treści postanowień Sądu Rejonowego w B. w sprawie zniesienia współwłasności przedmiotowych działek. Organ odwoławczy w tabeli na str. 36 decyzji przedstawił wartości działek dzielonych i oszacowaną wartość działek wydzielonych. Łączna zaś wartość sprzedanych działek wyniosła 132.871,66 zł W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji pominął koszty poniesione przez stronę związane ze sprzedażą przedmiotowych działek w wysokości 2.504,28 zł, związane ustanowieniem depozytu notarialnego. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.337,15 zł (110,12 zł + 643,00 zł + 1.584,03 zł) oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 135.375,94 zł (132.871,66 zł+ 2.504,28 zł). Tym samym wysokość poniesionych przez stronę w 2013 r. kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wyniosła łącznie 471.204,71 zł. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, iż prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. Organ odwoławczy, na podstawie ww. ustaleń stwierdził, ze dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 3.684.809,09 zł, zaś podatek należny 693.440, 00 zł (tabela na str. 39 decyzji). Następnie DIAS na str. 39-41 i na str. 45 decyzji wyjaśnił przyczynę nieuwzględnienia dowodów zgłaszanych przez pełnomocnika skarżącej. Wyjaśnił również, że wezwał skarżąca na przesłuchanie w charakterze strony. Pracownicy organu podjęli też próbę doręczenia wezwania pełnomocnikowi pod adresem przez niego wskazanym, który odmówił przyjęcia korespondencji, o której mowa w art. 153 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, powoływanej dalej: "o.p.") Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącej złożył skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; art. 2a, art. 121 § 1,art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., oraz 2) prawa materialnego, a to art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. samodzielnie oraz związkowo z art. 2a o.p. i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., przez nieprawidłowe przypisanie dochodu skarżącej ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów z działalności gospodarczej i ich opodatkowania w ramach tego źródła, podczas gdy jest to dochód ze sprzedaży nieruchomości poza taką działalnością. Mając powyższe na względzie pełnomocnik wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonej decyzji, (2) dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") dowodów z dokumentów załączonych do tej skargi (pełnomocnictwo, decyzja Starosty Powiatu B. o zakończeniu rekultywacji, mapa z geoportal.gov.pl)- na okoliczności wskazane w treści skargi, (3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął podniesione zarzuty. Zarzucił m.in. niezupełność podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w tym spowodowaną niezgodnym z prawem oddaleniem wniosków dowodowych strony i brakiem ustaleń organu z własnej inicjatywy, co uchybia art. 191 o.p. Przedstawił obszernie fakty, które miały jego zdaniem wpływ na wynik sprawy, a następnie stwierdził, że organy w toku postępowania nie ustaliły w dostatecznym dla rozstrzygnięcia stopniu: a) przebiegu poszczególnych procedur oraz czynności przygotowawczych, związanych z transakcją sprzedaży na rzecz S. Sp. z o.o., w tym ich rodzaju i daty, b) kosztów poniesionych dla ich przeprowadzenia c) osób lub firm zaangażowanych przy czynnościach przygotowawczych. Zarzucił naruszenie art. 188 i art. 122 o.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez stronę dowodów oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 o.p. w związku z fakt, że organ dokumentując transakcję nabyć i zmian własnościowych nieruchomości nie dysponował mapą. Ponadto organ przedstawił w decyzji szereg twierdzeń gołosłownych albo wręcz nieprawdziwych w świetle zebranych dowodów, co oznacza naruszenie art. 191 o.p. Organ błędnie ustalił, że strona przygotowała fizycznie grunt do celów sprzedaży dla S. Sp. zo.o., podczas gdy została do tego zobowiązana prawnie decyzją administracyjną w sprawie obowiązku rekultywacji terenu z 2007 r. (ponad 5 lat przed transakcją). Ponadto nieprawdziwie ustalił, że w różnych odstępach czasu systematycznie, strona nabywała na wyłączną własność, współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej lub współwłasność w częściach ułamkowych nieruchomości w obrębie Z. Ponadto pełnomocnik podniósł, że organ nieprawidłowo dokonał kwalifikacji dochodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkował go na podstawie art. 14 ust. 1, art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f., skoro nie było podstaw do przyjęcia, że strona prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zarobkowa, zorganizowana, ciągła podejmowana we własnym imieniu). Zaznaczył, że problem prawny w tej sprawie dotyczy nie tylko tego czy kryteria przyjęte przez organ dla kwalifikowania transakcji do działalności gospodarczej są prawidłowe, ale czy organ w ogóle ma prawo w sposób niekorzystny dla podatnika interpretować klauzule generalne (otwarte pojęcia) zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.do.f. Zdaniem strony skarżącej organ złamał w tym zakresie jednoznaczny nakaz rozstrzygania niejasności w interpretacji (wykładni) pojęć ustawowych na korzyść podatnika - art. 2a o.p. Pełnomocnik zarzucił również, że organ kompletnie zaniechał ustaleń faktycznych w dłuższej perspektywie zdarzeń - ocenił jedną tylko transakcję i nie dostrzegł, albo uznał za nieistotne to, że ani wcześniej, ani później (także do dziś) skarżąca nie dokonała innego zbycia gruntów, czym miała rzekomo się zawodowo i zarobkowo zajmować. Dochód ze sprzedaży przez nią nieruchomości (nie wykorzystywanych gospodarczo) był incydentalny i nie stanowił on ani stałego, ani podstawowego źródła utrzymania, lecz dodatkowe i nadzwyczajne. W decyzji organ pominął całkowicie element organizacyjny przedsiębiorstwa i działalności gospodarczej - mimo, że jest to element konstytutywny definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ nie wykazał istnienia u strony ustalonej struktury działania - w istocie skarżąca nie zatrudniała (w jakiejkolwiek formie) personelu do prowadzenia działalności nazwanej w decyzji jako deweloperska. W sprawie podjęte dla konkretnej transakcji czynności przygotowawcze nie wykraczały poza to co właściciel robi, aby sprzedać już znalezionemu kupcowi nieruchomości dla spełnienia jego skonkretyzowanych oczekiwań. Zdaniem pełnomocnika, Sąd nie powinien tracić z pola widzenia i oceniać, czy przyjęta przez organ interpretacja i związane z nią kryteria kwalifikowania stanu faktycznego do definicji "działalności gospodarczej" zostały skarżącej zakomunikowane przez ustawodawcę w sposób jasny i jednoznaczny. Ponadto zdaniem pełnomocnika nieprawidłowo oszacowano koszty uzyskania przychodów, co wskazuje na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy kalkulacji (szacowaniu) dochodu pominięto część poniesionych przez stronę kosztów nabycia zbywanych nieruchomości, a mianowicie pominięto: a) poniesione w 1999 r. koszty zakupu działki [...] (z której wydzielono sprzedane S. Sp.zo.o.) działki [...]) - cena zakupu tej działki (i działki [...]) wyniosła 44.000 zł, b) poniesione w 2000 r. koszty zakupu od spółki cywilnej m.in. [...] (z której wydzielono działkę [...] sprzedaną S. Sp.zo.o.). Cena zakupu tej działki (wraz z działkami [...]) wyniosła 7,5 tys. zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 28 lipca 2020 r. pełnomocnik poparł skargę i przedstawił dodatkowe stanowisko w związku z doręczoną odpowiedzią na skargę. Podniósł, że DIAS nie wykazał, iż skarżąca prowadziła w sposób planowy ciągły zorganizowany, systematyczny pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem ww. okoliczności sprawy nie wskazują na powtarzalność transakcji. DIAS nie wykazał, że w rzekomo prowadzonej działalności skarżąca poniosła jakiekolwiek ryzyko. Ponadto zdaniem pełnomocnika to, że skarżąca występowała w charakterze podatnika VAT, nie stanowi argumentu w sprawie opodatkowania innym podatkiem. Pełnomocnik podniósł, że organ pominął, iż skarżąca dokonywała szeregu czynności faktycznych i prawnych w związku ze sprzedażą nieruchomości po tym, jak uzgodniono transakcje na koszt kupującego. Poza tym okoliczność nawiezienia na grunt ziemi z pobliskiej budowy oraz uzyskiwanie zgód i pozwoleń nie świadczy, zdaniem pełnomocnika o profesjonalnym działaniu skarżącej. W ocenie pełnomocnika, DIAS nie wykazał, że skarżąca, która rzekomo miała prowadzić działalność gospodarczą, aktywnie poszukiwała możliwości uzyskiwania z niej dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy przychód z tytuły zbycia przez skarżącą na rzecz S. Sp.zo.o. nieruchomości oznaczonych jako działki [...], położone w miejscowości Z., należy zakwalifikować jako przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też, jeśli sprzedaż nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Materialnoprawną podstawę rozważań w niniejszej sprawie stanowią przepisy u.p.d.o.f. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Według art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 do źródeł przychodów zalicza odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Do wyjaśnienia kwestii prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej niezbędnym jest rozwinięcie rozumienia tego pojęcia funkcjonującego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak zostało wyżej wskazane, co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, jednak tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., sygn. II FSK 612/05 (powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. W świetle powyższej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (np. dotyczących rejestracji przedsiębiorcy). W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego. Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12). Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001 r., nr 4, s. 15 i n.). Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy czynności i poczynań skarżącej w szerszej perspektywie czasowej. Podzielić również należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 czy z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przyjmuje się również, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami podatkowymi, że podejmowane przez skarżącą czynności polegające na sprzedaży nieruchomości wypełniały definicję działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Działalność skarżącej nie mieściła się w zakresie czynności, które podejmuje rozsądny właściciel, który chce zbyć majątek z optymalnym zyskiem, ale polegała na szeregu następujących po sobie czynnościach faktycznych i prawnych rozłożonych w czasie, a dokonywanych od samego początku w wykonaniu zamiaru odsprzedaży nieruchomości w takich warunkach by zysk był maksymalny. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły, że strona będąc współwłaścicielką (od 2009 r. i 2010 r. wyłączną właścicielką) nieruchomości położonych w Z. w 2008 r. nabyła nieruchomości sąsiadujące z jej działką ([...]), które położone były w sąsiedztwie planowanej wówczas drogi ekspresowej S8. Jak wskazuje sam pełnomocnik w skardze, celem zakupu tych działek było zwiększenie użyteczności i kształtu posiadanych przez skarżącą nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...] (strona 6 skargi). Z akt sprawy wynika, że obie działki skarżącej były wówczas terenami byłej cegielni, wniesionymi przez skarżącą w poprzednich latach do spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C.", przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny powierzchniowej eksploatacji kopalin oraz tereny usług przemysłowych, składowych, w tym budowlanych i handlowych, w tym handlu hurtowego. Ponadto część działki [...] wskazana była jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że w jego ocenie strona przygotowywała przedmiotowe nieruchomości do obrotu. Jak bowiem ustalono na podstawie badań Spółki S. s.c. na nieruchomości nawieziono ziemię zawierającą gruz, kamienie itp., pochodzące z budowy drogi ekspresowej S8. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, że skarżąca dokonała na swoim pokopalnianym gruncie rekultywacji, będącej procesem nakazanym administracyjnie, DIAS słusznie stwierdził w odpowiedzi na skargę, że z treści decyzji Starosty Powiatu B. dołączonej do skargi, wynika, że rekultywacja obejmowała działki nr [...], tym samym przedmiotem rekultywacji nie były nabyte w 2008 r. przez skarżącą działki nr [...]. Z dokumentacji z badań geotechnicznych podłoża gruntowego działek [...] wynika, że praktycznie cały teren nieruchomości sprzedanych następnie S. Sp. z o.o. oraz przeważająca część nieruchomości pozostałych w dalszym ciągu własnością skarżącej, w tym działki [...] (nie będące kopalnią i nie podlegające rekultywacji) zostały pokryte warstwą gruntów nasypowych pochodzących przeważnie z budowy drogi ekspresowej S8. Warstwa ta według badań miała grubość od ok. 0,5 m do ok. 6 m. Szczegółowe informacje na temat ilości nasypanego gruntu znajdują się w aktach sprawy w powoływanych badaniach geotechnicznych - tom IA - karty 415 - 432, gdzie na karcie 415 przedstawiona jest mapa nieruchomości z zaznaczonym nasypem, lokalizacją otworów badawczych oraz linii wykonanych przekrojów, zaś na kartach następnych ukazane są m.in. przekroje badanego gruntu, z których można odczytać informacje, ile gruntu zostało nasypane na poszczególne części działki. Konsekwencją wykonania tego nasypu było podniesienie poziomu gruntu na całym obszarze działek zbytych następnie S. Sp. z o.o. W ocenie Sądu prawidłowo zatem stwierdził organ odwoławczy, że strona przygotowała przedmiotowe nieruchomości do obrotu, poprzez pokrycie przedmiotowych działek warstwą gruntów nasypowych. Ponadto, w ocenie Sądu z akt sprawy, bezspornie wynika, że skarżąca co najmniej od stycznia 2012 r. kontaktowała się w sprawie możliwości sprzedaży przedmiotowych nieruchomości z S. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., świadczącą na rzecz S. Sp. z o.o. usługi doradcze przy poszukiwaniu gruntów pod inwestycje. Ww. uzyskała warunki przyłączenia do sieci energetycznej budynku magazynowego, zezwolenie na lokalizację zjazdu/przebudowę zjazdu, decyzję udzielającą pozwolenia wodnoprawnego na wykonania urządzenia wodnego, warunki przyłączenia do sieci energetycznej hali magazynowej, warunki przyłączenia do sieci energetycznej placu budowy, pozwolenie na budowę budynku magazynowego, pozwolenie na budowę zjazdu do terminalu przeładunkowego, oraz decyzję o zatwierdzeniu podziału przedmiotowych nieruchomości. Strona ustanowiła również w umowie sprzedaży z dnia [...] września 2013 r. szereg służebności umożliwiających uzbrojenie sprzedawanych działek w instalacje wodociągowe, wodnokanalizacyjne, elektryczne, gazowe, teleinformatyczne. Ponadto organy w sposób jednoznaczny wykazały, że skarżąca przed zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości osobiście występowała w postępowaniach w sprawie uzyskania warunków przyłączenia do sieci energetycznej budynku magazynowego oraz zezwolenie na lokalizację zjazdu/przebudowę zjazdu. Pomimo pełnomocnictwa udzielonego w umowie przedwstępnej sprzedaży osobom związanym z S. Sp. z o.o. (z wyjątkiem postępowania prowadzonego przed Wojewodą P. w sprawie pozwolenia na budowę -rozbudowę drogi DZ-12P, gdzie strona była jedynie informowana o pismach wysyłanych przez pełnomocnika). Skarżąca uczestniczyła w uzyskaniu dokumentów, tj.: (-) osobiście występowała w postępowaniu podziałowym, (-) pomimo występowania w sprawie pełnomocnika, dokonała wszystkich czynności formalnoprawnych w postępowaniu prowadzonym przez Starostę Powiatu B. w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę terminalu przeładunkowego, (-) pomimo złożenia przez pełnomocnika wniosków o określenie warunków przyłączenia z dnia [...] stycznia 2013 r. i [...] lutego 2013 r. dotyczących hali magazynowej i planu budowy osobiście podpisała umowy o przyłączenie do sieci kończące przedmiotowe sprawy oraz występowała jako osoba kontaktowa w sprawie koordynacji prac. Tym samym, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, skarżąca miała wiedzę o wszystkich czynnościach dokonywanych przez pełnomocników bądź pełnomocników substytucyjnych, działających na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, a także w nich uczestniczyła. Ponadto organ ustalił, że wszelkie dokumenty niezbędne do uzyskania ww. zezwoleń, pozwoleń itp. były sporządzane na koszt S. Sp. z o.o., co wynika, m.in. umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia [...] września 2012 r., wyjaśnień strony, S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. Poza tym na stronach 17-26 skarżonej decyzji organ podatkowy zawarł szczegółowe ustalenia odnośnie czynności dokonanych od nawiązania kontaktu przez skarżącą z C. Sp. z o.o. działającą na rzecz S. Sp. z o.o. do dnia sprzedaży przedmiotowych nieruchomości S. Sp. z o.o. Organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości ustalił, że skarżąca dokonała szereg czynności zmierzających do uzyskania ww. pozwoleń, zezwoleń, umów. Czynności dokonywane przez pełnomocników były zaś podejmowane na wyraźne zlecenie kupującego, na co strona wyraziła zgodę i ostatecznie, mając na uwadze treść umowy sprzedaży z dnia [...] września 2013 r., otrzymała wynagrodzenie zawarte w cenie nieruchomości. W ocenie Sądu, słusznie zatem stwierdził DIAS, że czynności podejmowane przez stronę osobiście lub we współpracy z osobami działającymi na zlecenie S. Sp. z o.o. były zaplanowane i dobrze zorganizowane, co potwierdza istnienie kolejnej przesłanki potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej. Skala tych działań, dotyczących przedmiotowych nieruchomości wykraczała w sposób ewidentny poza zakres zwykłego zarządu, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel nieruchomości, dążący do uzyskania optymalnego przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie strony skarżącej, że przychody z jej aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (zob. wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. II FSK 3505/17). Poza tym, co zresztą wykazał organ odwoławczy, podmioty działające na rzecz skarżącej, związane z kupującym - S. Sp. z o.o. działały w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez nią w umowie przedwstępnej sprzedaży, wszystkie zatem czynności urzędowe dokonane przez pełnomocników pociągnęły skutki dla skarżącej. Sama strona wyraziła zgodę na określoną formę współpracy ze S. Sp. z o.o., zaś okoliczność, że osobiście nie wykonała wszystkich czynności niezbędnych do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie może mieć wpływu na niezakwalifikowanie takiej działalności jako działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w sprawie zaistniała również przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły, czyli trwały, powtarzalny, stabilny. Do przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności. Wystarczy by dana czynność (sprzedaż) była dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazał DIAS, na ciąg zdarzeń składały się, m.in.: (-) pokrycie nieruchomości warstwą gruntów nasypowych, w tym także działek nieobjętych decyzją o rekultywacji, dołączoną przez pełnomocnika do przedmiotowej skargi jako dowód w sprawie; oprócz rekultywacji terenu dokonanie tego nasypu spowodowało podwyższenie terenu gruntu praktycznie całych sprzedanych nieruchomości, (-) uzyskanie przez skarżącą szeregu decyzji, zezwoleń, pozwoleń, umów opisanych szczegółowo w skarżonej decyzji, (-) umożliwienie uzbrojenia przedmiotowego terenu, poprzez uzyskanie warunków przyłączeń energetycznych oraz ustanowienie na nieruchomościach strony w umowie przyrzeczonej sprzedaży szeregu służebności gruntowych. Bezzasadny jest zatem zarzut, że organ zaniechał ustaleń faktycznych w dłuższej perspektywie zdarzeń-ocenił tylko jedną transakcję i nie dostrzegł, ze skarżącą nie dokonała innego zbycia gruntów, czym miała rzekomo zajmować się zawodowo. W tym miejscu należy zauważyć, że pełnomocnik strony w przedmiotowej skardze stwierdził, że zakup nieruchomości nr [...] miał na celu polepszenie kształtu posiadanych już przez skarżącą nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...] (str. 6 skargi). W ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy, że bez znaczenia pozostaje, kto wyszedł z inicjatywą podjęcia określnych działań, które złożyły się na przyjęcie, iż zbycie nieruchomości dokonane zostało w ramach prowadzonej działalności. Pobudki, dla których dana osoba rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej pozostają poza zakresem istotnych dla spraw ustaleń faktycznych, gdyż działalność gospodarcza jest zjawiskiem obiektywnym i na gruncie ustawy podatkowej nie zawsze zależnym od woli podatnika. Przechodząc do oceny działalności skarżącej pod kątem przesłanki prowadzenia jej we własnym imieniu, Sąd stwierdził, że i ona wystąpiła w sprawie. Jak prawidłowo wykazał organ odwoławczy, skarżąca dokonała sprzedaży we własnym imieniu i na własne ryzyko. Ryzykiem w tym przypadku była możliwość niesfinalizowania transakcji z winy strony, co skutkowałoby zwrotem S. Sp. z o.o. pojedynczej lub podwójnej wysokości zadatku w kwocie 200.000,00 zł oraz zawarte w umowie sprzedaży kary umowne w wysokości 200.000,00 zł, jakie mogły być nałożone na nią w wyniku naruszenia warunków umowy. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ odwoławczy wykazał w sposób bezsprzeczny zarobkowy charakter przedmiotowej działalności. Świadczy o niej fakt, że skarżąca po otrzymaniu oferty zbycia nieruchomości, podejmowała w sposób profesjonalny celowe i uporządkowane czynności, zmierzające do zarobkowego zbycia posiadanej nieruchomości. Do udowodnienia zarobkowego charakteru działalności, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie jest konieczne wykazanie, że strona kupiła nieruchomości spekulacyjnie w celu uzyskania zysku ze sprzedaży. W wyroku z 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 236/16, NSA stwierdził, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk zaś powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy mieć też jednak na uwadze możliwość nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia, co wykazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Oczywiste przy tym jest jednak, że sam zamiar osiągnięcia zysku nie może być rozpatrywany w oderwaniu od pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto z zaskarżonej decyzji wynika, że sama strona uznała, że dokonała sprzedaży tych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, albowiem w umowie przedwstępnej i w przyrzeczonej umowie sprzedaży zawarte zostały oświadczenia, z których wynika, iż ustalona cena jest ceną brutto i zawiera podatek od towarów i usług. Ponadto w przyrzeczonej umowie sprzedaży skarżąca wskazała, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. w związku z tym, że kupująca Spółka jest również podatnikiem wymienionego podatku VAT, odprowadzi ona od umowy sprzedaży podatek VAT w stawce należnej w ustawowym terminie. Stąd też za błędne należy uznać twierdzenie autora skargi, że umowa przedwstępna nie zawiera postanowień wskazujących na to, że skarżąca jest podatnikiem VAT i dokona sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Świadczą o tym zapisy § 4 ust.1, ust.2 pkt 1 i pkt 2, § 3 ust. 2 pkt 1 i § 11 ust. 1 ww. umowy. Zgodnie zaś art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji takich zapisów zawartych w aktach notarialnych skarżąca wystawiła także fakturę VAT z dnia 17 września 2013 r. nr 1/2013 dotyczącą sprzedaży tych nieruchomości. Czynności te zostały podjęte przez stronę dobrowolnie, pomimo tego, iż przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży i wystawieniem faktury VAT, skarżąca uzyskała interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w której organ ten stwierdził, iż w opisanym przez stronę stanie faktycznym będzie planowana dostawa nieruchomości i, że nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż korzysta ona z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Tym samym, jak słusznie wskazał DIAS, dokonując powyższych działań skarżąca uznała, że wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od towarów i usług. Prawidłowe jest też, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, stanowisko organu odwoławczego, że nie ma podstaw do uznania, że możliwe jest zaliczenie uzyskanego dochodu do innych źródeł w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro strona występowała jako przedsiębiorca na gruncie podatku od towarów i usług, sama uznając, że podejmowane czynności w zakresie zbycia nieruchomości nie stanowią wyprzedaży jej majątku prywatnego, lecz związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie można uznać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tę samą czynność należy zaliczyć do odmiennej kategorii. Mając powyższe, Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozwalające stwierdzić, iż działania strony były działalnością gospodarczą. Stąd też, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ podatkowy prawidłowo dokonał kwalifikacji dochodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkował go na podstawie art. 14 ust. 1, art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro działalność strony nosiła znamiona działalności gospodarczej, to w oczywisty sposób wykluczało zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zawierającego wyłączenie odpłatnego zbycia nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeśli dana transakcja w sposób niebudzący wątpliwości kwalifikuje się do uznania za wykonaną w ramach działalności gospodarczej, to nie ma prawnej możliwości by tylko na podstawie oświadczenia podatnika uznać, że takiej cechy nie nosi. Ponadto za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła do usunięcia wątpliwości i pozwoliła na przyjęcie, że dochód ze sprzedaży nieruchomości został zakwalifikowany do źródła przychodu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie w szacowaniu części kosztów nabycia zbywanych nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...] położonych w Z. Z akt sprawy wynika, że nieruchomości oznaczone jako działki nr [...] położone w Z. stały się wyłączną własnością strony w wyniku sądowego zniesienia ich współwłasności. W postanowieniach Sądu zostały określone wartości działek, jak również koszty zniesienia współwłasności (koszty postępowania sądowego) i koszty dopłat. Organ podatkowy słusznie stwierdziły, że z uwagi na to, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bezpośrednio cena nabycia przez stronę działek zbytych na rzecz Spółki S. Sp. zo.o., gdyż powstały one w wyniku podziału innych działek, to zasadnym było oszacowanie ich wartości, przyjmując udział procentowy powierzchni zbytych działek w łącznej powierzchni działek podzielonych i cenie nabycia podzielonych działek. W przypadku działek [...] jako ceny nabycia przyjęto wartości wynikające z treści postanowień Sądu Rejonowego w B. w sprawie zniesienia współwłasności przedmiotowych działek. Wartość działek wskazana w tych postanowieniach nie była kosztem faktycznie poniesionym przez skarżącą. Została jedynie przyjęta przez organ I instancji na potrzeby oszacowania. Dokonanie wyliczeń na podstawie wszystkich rzeczywiście poniesionych przez skarżącą kosztów związanych ze zmianami własnościowymi przedmiotowych działek (nawet zaliczając wszystkie koszty na korzyść skarżącej), byłoby mniej korzystne, niż uproszczone wyliczenie dokonane przez organ podatkowy. Sąd nie znalazł również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ dopuścił się naruszenia art. 122 o.p. DIAS, mając na uwadze zasadę, o której mowa w art. 121 u.p.d.o.f. oraz wnioski dowodowe formułowane przez stronę, postanowił umożliwić skarżącej przedstawienie swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie. W tym celu, wezwaniem z dnia [...] września 2019 r. nr [...] wezwał stronę do osobistego stawienia się w siedzibie organu w dniu [...] października 2019 r. w celu przesłuchania w charakterze strony. Wezwanie zostało odebrane przez pełnomocnika, który przedstawił zaświadczenie lekarskie o niezdolności skarżącej do pracy w okresie od [...] do [...] października 2019 r. W dniu [...] października 2019 r. pracownicy organu podjęli też próbę doręczenia wezwania pełnomocnikowi pod adresem przez niego wskazanym. Pełnomocnik był nieobecny, dwie kobiety pracujące w kancelarii stwierdziły, że nie są upoważnione do odbioru korespondencji. Nieprawdziwe jest twierdzenie pełnomocnika, iż w przedmiotowej sprawie brak było ustaleń organu z własnej inicjatywy, a tym samym naruszenie art. 191 o.p Należy zauważyć, iż tylko w postępowaniu odwoławczym skierowano wezwania o udzielenie informacji bądź przesłanie dokumentów do 7 podmiotów: O. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., Wojewody P., Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w B., Starosty Powiatu B., Burmistrza C. i Spółki PGE, by zweryfikować twierdzenia wynikające z pism procesowych składanych przez pełnomocników Strony w toku postępowania odwoławczego możliwie najprostszymi dowodami. Nie sposób zgodzić się również z zarzutem, że niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków - uczestników rozmów z ramienia C. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., którzy mogliby przybliżyć szczegóły tego w jaki sposób nawiązano kontakt między stronami, kiedy i w jaki sposób prowadzono rozmowy, jaki był szczegółowy stopień zaangażowania skarżącej, w tym czy i jakie konkretnie czynności osobiście podejmowała, jakie skarżąca miała przygotowanie merytoryczne i wiedzę w zakresie planowanej inwestycji, jakie koszty poniósł inwestor lub jego przedstawiciele w tej fazie rozmów, albowiem wystarczające ustalenia w tym zakresie poczyniono na podstawie innych dowodów. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy i ustalono stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Wszelkie nowe okoliczności podnoszone przez pełnomocnika w przedmiotowej skardze, czy też jego zdaniem niezbędne do ustalenia, takie m.in. jak: okoliczności przedłużenia terminu na zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży czy też liczba osób uczestniczących w pracach dotyczących spełnienia warunków umowy przedwstępnej oraz jakie były koszty Spółki S. sp. z o.o. z tym związane nie mają wpływu na wynik sprawy. Nie sposób wobec tego dopatrzeć się w działaniu organu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 o.p. DIAS zebrał bowiem materiał dowodowy umożliwiający ustalenie stanu faktycznego w sprawie i w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości go rozpatrzył. W szczególności nieprawdziwe jest twierdzenie pełnomocnika, że organ odwoławczy nie zapoznał się z mapą i konfiguracją działek. W aktach sprawy (k.132 – 133) znajdują się bowiem mapy z http://bialostocki.e-mapa.net/ z naniesionymi granicami i numerami działek, które były własnością skarżącej a następnie zostały zbyte na rzecz S. Sp. z o.o. Ponadto mapy zbytych nieruchomości znajdowały się w aktach sprawy zgromadzonych przez organ I instancji, np. tom II A, karta 33, 34. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 928/17). Jak wskazano w postanowieniach w sprawie nieuwzględnienia dowodów, o które wnioskowała strona, okoliczności, których miały one dotyczyć zostały udowodnione innymi dowodami. Poczynienie dalszych ustaleń w tym zakresie nie miało żadnego znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy. Organ nie kwestionował faktów, że np. strona udzieliła pełnomocnictw do działania w jej imieniu osobom związanym ze Spółką S. sp. z o.o., czy tego, iż dokumentacja niezbędna do uzyskania decyzji, zezwoleń, pozwoleń itp. była wykonana na koszt Spółki S. sp. z o.o. Ustalenia te znajdują również odzwierciedlenie w treści decyzji. Nieprawdziwym jest również zarzut, że nie przeprowadzono tych wniosków dowodowych w obawie przed tym, że przeczyłyby tezie z góry stawianej przez organ podatkowy odwoławczy. Reasumując, skład orzekający nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu organ ustalił w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy i prawidłowo zakwalifikował działalność skarżącej jako działalność gospodarczą. Zwrócić uwagę trzeba, że argumentacja skargi sprowadzała się w istocie do polemiki z ustaleniami organu i powoływaniem opinii czy tez ukierunkowanych na potwierdzenie stanowiska odmiennego, niż w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Po raz kolejny Sąd podkreśla, że organ dokonał dogłębnej analizy transakcji dotyczącej sprzedaży nieruchomości co pozwoliło organowi na uznanie, że spełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.