I SA/Bk 131/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 roku oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił R. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2013 r. w wysokości 231.884 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 1.157.722 zł. W opinii organu skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z sześciu faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. oraz bezpodstawnie wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz bułgarskiego kontrahenta LTD na podstawie czterech wystawionych faktur. Organ uznał, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za luty 2013 r. skarżący wykazał 6 faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o., w których jako przedmioty dostaw widnieją: Protex 90g (3 faktury: nr [...] z [...] lutego 2013 r.; nr [...] z [...] lutego 2013 r.; nr [...] z [...] lutego 2013 r.); Gillette Platinum 100 Pack (2 faktury: nr [...] z [...] lutego 2013 r.; nr [...] z [...] lutego 2013 r.); Jacobs Kronung 500g (1 faktura: nr [...] z [...] lutego 2013 r.); Astor Blades 100 Pack (2 faktury: nr [...] z [...] lutego 2013 r.; nr [...] z [...] lutego 2013 r.); Axion Pasta 225g (1 faktura: nr [...] z [...] lutego 2013 r.), Astor Stainless (1 faktura: nr [...] z [...] lutego 2013 r.); Aparat De Ras Twin (1 faktura: nr [...] z [...] lutego 2013 r.); paleta Euro (4 faktury: nr [...] z [...] lutego 2013 r.; nr [...] z [...] lutego 2013 r.; nr [...] z [...] lutego 2013 r.; nr [...] z [...]. lutego 2013 r.). Towar wyszczególniony na 4 fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. (nr [...] z [...] lutego 2013 r., nr [...] z [...] lutego 2013 r., nr [...] z [...] lutego 2013 r., nr [...] z [...] lutego 2013 r.) został następnie wykazany na wystawionych przez podatnika 4 fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz podmiotu bułgarskiego I. LTD., [...] (nr [...] z [...] lutego 2013 r., nr [...] z [...] lutego 2013 r., nr [...] z [...] lutego 2013 r., nr [...] z [...] lutego 2013 r.). Na fakturach sprzedaży wykazano łącznie taką samą ilość towaru jak na fakturach zakupu. Z zeznania skarżącego z [...] lutego 2014 r. wynika, że także towar z pozostałych faktur nr [...] z [...] lutego 2013 i nr [...] z [...]. lutego 2013 r. miał zostać sprzedany na rzecz I. ("sprzedaż" dot. tych faktur nie została zadeklarowana przez skarżącego w lutym 2013 r.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonywane przez skarżącego w lutym 2013 r. transakcje "nabycia" towarów od G., a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz kontrahenta I. LTD. były częścią oszustwa podatkowego. Przedmiotowe transakcje nie posiadały bowiem znamion rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały legalne działania handlowe w celu wyłudzenia podatku VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT, wystawionych przez G. oraz zadeklarowanie sprzedaży tych towarów na rzecz kontrahenta I. wg 0% stawki VAT, co w konsekwencji prowadziło do powstania u podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT w kwocie 1.157.722 zł wykazanego w deklaracji VAT-7-za luty 2013 r. Po rozpatrzeniu złożonego przez skarżącego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] stycznia 2019 r., nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na str. 8 wydanego rozstrzygnięcia organ przedstawił w formie graficznej powiązania podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, wskazując, że skarżący był wspólnym ogniwem trzech łańcuchów. Organ zauważył, że skarżący w lutym 2013 r. otrzymał 6 faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. Na drugiej stronie każdej z nich umieszczono odręczne zapiski dotyczące pochodzenia towaru ujętego na tychże fakturach, w których wynika, że uwidoczniony na fakturach towar został wcześniej nabyty od trzech firm: S. SRL, S. oraz L. Sp. z o.o. Organ przedstawił swoje szczegółowe ustalenia, z których w jego opinii wynika, że firmy S.SRL, S., L. Sp. z o.o. i L. SRL w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Ich rolą było wystawianie faktur na rzecz G. Sp. z o.o. (a L. SRL na rzecz L. Sp. z o.o.) mających stworzyć pozory jej prowadzenia. Odnośnie spółki G. organ wskazał, że została zarejestrowana w KRS [...] grudnia 2010 r. Kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Jedynym udziałowcem i członkiem zarządu pełniącym funkcję prezesa zarządu był K. - obywatel Holandii. W dniu [...].03.2013 r. nastąpiła zmiana w KRS - jedynym udziałowcem i członkiem zarządu pełniącym funkcję prezesa zarządu został N. A. - obywatel Syrii. Prokurentem spółki był M. (wpisy w KRS [...] lipca 2011 r.- [...] maja 2012 r.). Organ zaakcentował, że spółka pierwszej czynności opodatkowanej dokonała [...] marca 2011 r., a łączny jej obrót za marzec 2011 r. wyniósł 984.823 zł, w sytuacji gdy dysponowała kapitałem zakładowym w wysokości jednie 5.000 zł. Przesłuchany w charakterze świadka wynajmujący lokal stanowiący siedzibę spółki zeznał, że problem z płatnością pojawił się dopiero pod koniec umowy tj. w lutym/marcu 2013 r. Od pracowników spółki G. w pierwszym kwartale 2013 r. słyszał, że nie otrzymują wynagrodzeń za pracę, nie wiedzą gdzie jest właściciel spółki. Świadek zeznał, że kilkukrotnie udawał się do nowej siedziby spółki w celu odzyskania zaległego czynszu, ale od osoby, która przedstawiła się jako księgowa dowiedział się, że ona również nie ma kontaktu z właścicielem G. i sama nie wie, jakie będą dalsze losy jej jako pracownika i spółki w ogóle. Kontakt telefoniczny również okazywał się niemożliwy. Organ zauważył, że z umowy najmu lokalu z [...] marca 2011 r. wynika, że została ona zawarta na czas określony od [...] kwietnia 2011 do [...] marca 2013 r. Natomiast z analizy złożonych przez spółkę G. deklaracji za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. oraz uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji wynika, że w marcu 2013 r. spółka zrezygnowała z zakupów, a w kwietniu 2013 r. zrezygnowała także ze sprzedaży, by ostatecznie za kolejne okresy rozliczeniowe nie złożyć deklaracji podatkowych VAT-7. W związku z tym, w opinii organu, spółka G. została założona z zamiarem, aby swoją działalność prowadzić tylko w określonym czasie tj. do końca marca 2013 r. Nie jest to zachowanie właściwe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla których celem jest rozwój i zysk. Organ zauważył, że spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za kwiecień 2013 r., co zbiegło się w czasie z wszczęciem przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. oraz za okresy od lipca do września 2011 r. w dniu [...] maja 2013 r. Dalej organ przytoczył wypowiedzi pochodzące z przesłuchań jako podejrzanego M. oraz pracowników spółki G. przesłuchiwanych w charakterze świadków (B. D., P. B., M. M., A. K.). Według organu wynika z nich, że pracownicy nie byli samodzielni i niezależni, a na wszystkie kontakty i działania musieli uzyskać zgodę od A. K. lub M. Dokumenty wypełniali zgodnie z poleceniem przełożonego, bez wiedzy o rzeczywistości transakcji. Transakcje były zawierane z podmiotami wskazanymi przez A. K. lub M. Pracownicy mieli ograniczoną wiedzę o firmie, bowiem sprawy były omawiane w ich obecności, ale w języku arabskim. Ani właściciel – A. K., ani wcześniejszy prokurent – M., nie byli zainteresowani dokumentacją spółki G., kiedy ta kończyła działalność. W opinii organu z powyższego wyłania się także obraz grupy osób nieposługujących się językiem polskim, a jedynie arabskim, która tworzyła relacje między swoimi firmami mającymi siedziby w różnych krajach UE. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że nie dochodziło pomiędzy tymi firmami do rzeczywistych transakcji. Tworzyły sieć powiązań mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Ze względu na brak kontaktu z podatnikiem oraz nieskładanie deklaracji podatkowych Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w W. [...] kwietnia 2014 r. wykreślił G. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Dalej organ wskazał, że w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie S. S.A. - bezpośredniego kontrahenta spółki G.- uzyskano informacje dotyczące współpracy handlowej pomiędzy tymi podmiotami, tj. m.in. że ten sam towar krążył pomiędzy kolejnymi podmiotami, z których żaden nawet nie sprawdzał, co faktycznie zakupił, czy zgadza się ilość i jakość produktów. Spółka G. dwukrotnie sprzedała firmie S. towar po tej samej cenie, pomimo że towar ten pierwotnie był odprzedany zagranicznej firmie za cenę wyższą. Dodatkowo organ zauważył, że z postępowań podatkowych prowadzonych wcześniej wobec G. i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wśród jej kontrahentów występują podmioty uczestniczące w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych. Odnośnie współpracy skarżącego i G., organ wskazał, że żadna ze stron nie jest w stanie podać kiedy i jak nawiązała współpracę, mimo wysokich obrotów między tymi podmiotami w lutym 2013 r. Towar wyszczególniony na 4 fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. (nr [...], nr [...], nr [...]) został następnie wykazany na wystawionych przez skarżącego 4 fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz podmiotu bułgarskiego tj. I. LTD. Organ podkreślił przy tym, że skarżący w te same dni tj. [...] i [...] lutego 2013 r., w które otrzymał faktury od G. wystawił faktury na rzecz I. LTD. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast faktury z [...] lutego 2013 r. wystawił odpowiednio o 2 i 3 dni wcześniej niż zostały wystawione faktury zakupu od G. Oznacza to zdaniem organu, że skarżący godził się na wystawienie pustych faktur, w sytuacji gdyby nie otrzymał faktur zakupu. Tak samo szybko następowały płatności na rzecz G.(tego samego lub następnego dnia, a nawet przed wystawieniem faktur). Opisy przelewów były ogólnikowe i uniemożliwiające przypisanie ich do konkretnych transakcji. Organ podał, że w lutym 2013 r. skarżący wystawił 4 faktury w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu bułgarskiego I. LTD. (nr [...] z [...] lutego 2013 r., nr [...] z [...] lutego 2013 r., nr [...] z [...] lutego 2013 r., nr [...] z [...] lutego 2013 r.). Z informacji otrzymanej od bułgarskiej administracji podatkowej wynikało m.in., że CMR nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do I. LTD., ze względu na brak potwierdzenia odbioru towarów na tych dokumentach. Administracja bułgarska stwierdziła także, że nie może potwierdzić prawdziwości wewnątrzwspólnotowych nabyć biorąc pod uwagę: brak informacji dotyczących podpisania kontraktu na sprzedaż towarów, brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej, brak informacji dotyczących organizacji jakiegokolwiek załadunku i rozładunku oraz osób w to zaangażowanych, brak precyzyjnych tytułów płatności w przedłożonym wyciągu bankowym oraz nieudostępnienie oryginałów dokumentów. Opierając się na zeznaniach skarżącego organ zauważył, że ani nie magazynował on wykazanych na fakturach WDT towarów, ani nie organizował ich transportu. Potwierdza to także okoliczność, że w 4 fakturach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (nr [...]) wskazano "WARUNKI DOSTAWY/TERMS OF DELIVERY: EXW PL", natomiast w pkt. 14 dokumentów CMR (oprócz CMR wystawionego [...] lutego 2013 r.) wpisano EXW PL/POLAND, przy czym EXW jest jedyną formułą, w której obowiązki sprzedawcy ograniczone są do minimum. Organ zauważył, że choć skarżący podnosił, że osobiście jeździł do W., aby sprawdzić czy towar został właściwie załadowany i jest zgodny z zamówieniem, to nie przedstawił żadnych dowodów przemawiających za jego twierdzeniem. Nie potwierdzają ich także informacje uzyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departamentu Zarządzania Ruchem. W magazynie G. w 2013 r. nikt nie pracował. Organ nie dał także wiary twierdzeniom skarżącego, że wysyłał e-mailem faktury pro forma do I.. Skarżący ich nie okazał, a księgowa jego firmy zeznała, że takich faktur nie otrzymywała. Skarżący w trakcie kontroli podatkowej przedstawił dokumenty CMR, na których brak było danych odbiorcy, towaru i daty jego dostarczenia, oznaczenia numeru egzemplarza (w toku postępowania uzupełnił je pieczęcią "I." i nieczytelnym podpisem). W opinii organu niewiarygodne są także twierdzenia skarżącego, jakoby czekał miesiącami na przesłanie e-mailem lub faxem podpisanych przez kontrahentów dokumentów CMR, w sytuacji, gdy zwyczajowo korespondencja mailowa z kontrahentami przebiegała bardzo szybko. Podsumowując swoje stanowisko, organ odwoławczy zgodził się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. W jego opinii faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje G. Sp. z o.o. oraz wystawione przez skarżącego dotyczące WDT na rzecz firmy I. LTD. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze. zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana jako: "dyrektywa VAT") przez odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżący podjął wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierał transakcje, a w szczególności G. Sp. z o.o. oraz I. poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez ww. podmioty, a tym samym zachował należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, co powinno skutkować przyjęciem, że skarżącemu należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem skarżący nie wiedział i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycie w podatku VAT, tym bardziej, że nie miał instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu na weryfikację odbiorców swojego odbiorcy, jak również tego co dzieje się w dalszym łańcuchu transakcji z towarem dostarczonym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz I., bowiem bezpośredni odbiorca skarżącego, tj. I., nie był zobowiązany udzielać skarżącemu informacji o swoich kontrahentach, a skarżący nie posiadał prawnych możliwości, aby dokonać weryfikacji kontrahentów; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust, 1 i art. 13 ust. 1 i ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez skarżącego w odniesieniu do obrotu produktami spożywczymi nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji, że niezasadnie zostały wystawione faktury sprzedaży, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, stanowiły one dostawę wewnątrzwspólnotową, a tym samym stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, uzasadniające wystawienie faktur sprzedaży; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów skarżącego, tj. od G. Sp. ż o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane. Towar został zakupiony przez Skarżącego, a następnie odsprzedany na rzecz I., co znalazło odzwierciedlenie w stosownych fakturach i stanowić winno podstawę do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. e p.p.s.a.), tj.: - art. 188, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez pozbawienie podatnika możliwości obrony swoich praw w sytuacji, gdy skarżący wyrażał chęć czynnego uczestnictwa w toku postępowania i przedstawił nowe okoliczności w sprawie, a w szczególności przedstawił wnioski dowodowe w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, co uzasadnia wnioski dowodowe zgłoszone w niniejszym odwołaniu; - art. 120, art. 121 § 1 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że między skarżącym a jego kontrahentem - G. Sp. z o.o. nie doszło do transakcji sprzedaży oraz że nie doszło do dalszej odsprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na terytorium Bułgarii na rzecz I., w sytuacji, gdy powyższe rozumowanie jest nieprawidłowe, bowiem towar został w rzeczywistości nabyty w G. Sp. z o.o. i dostarczony do skarżącego, zaś w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy skarżący na dzień dokonywania transakcji posiadał podpisane dokumenty CMR i oświadczenia nabywcy o tym, że towar opuścił terytorium kraju, co wskazywało, że dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa, zaś ustalenia organu oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, zmanipulowanym w sposób "pasujący" do z góry założonej wersji organu; - ar. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, co doprowadziło do uznania, że faktury VAT otrzymane przez skarżącego dokumentują faktyczne nabycie towarów od G. Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego, który w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na rzekome nieposiadanie przez te transakcje znamion rzeczywistej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w rzeczywistości przedmiotowe transakcje miały charakter rzeczywisty, towar został zakupiony przez skarżącego, a następnie odsprzedany na rzecz I., co zostało udokumentowane w stosownych fakturach i powinny stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, w sytuacji, gdy zarzuty ze strony organu odnośnie współpracy handlowej z G. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, tj. w luty 2013 roku są całkowicie nieuzasadnione, bowiem organ nie dysponuje żadnymi dokumentami wskazującymi na nierzetelność transakcji nabywania towaru we wskazanym okresie od wskazanego podmiotu, a swoje ustalenia oparł jedynie na ustaleniach Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W. zawartych w decyzjach dotyczących odmiennych okresów od kontrolowanego okresu, bowiem dotyczących roku 2011 i 2012, zaś organ nie dysponuje przy tym ani decyzjami, ani żadnymi dokumentami, które podważałyby rzetelność i rzeczywistość działalności odnoszącej się do bezpośrednich dostawców skarżącego, a opiera się na ustaleniach dotyczących dostawców pośrednich, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. jeszcze przed dostawcami bezpośrednimi skarżącego. Mając na względzie tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy faktury VAT dokumentujące nabycia towarów przez skarżącego od G. Sp. z o.o. oraz dokumentujące sprzedaż towaru na rzecz I. mogą stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważy zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego. Zarzuty procesowe dotyczą w głównej mierze nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego, nieuwzględnienia jego istotnych dla sprawy elementów oraz błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z uwagi na to, że autor skargi dokonał zbiorczego uzasadnienia zarzutów, skład orzekający dokona ich oceny, przyjmując podobną systematykę. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przedstawionych przez skarżącego wniosków dowodowych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja ta stanowi urzeczywistnienie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob.: wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08). W niniejszej sprawie organ zgromadził dowody umożliwiające mu ustalenie stanu faktycznego, toteż nieprzeprowadzenie przez niego wnioskowanych dowodów należy uznać za uzasadnione. Zauważyć należy, że wnioski dowodowe zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli zostały rozpatrzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] lipca 2018 r., nr [...]. Pełnomocnik skarżącego powtórzył te wniosku w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przy czym Dyrektor IAS w B. postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. odmówił ich przeprowadzenia. Organ wskazał, że: - na podstawie materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w C. ustalił, że rachunek bankowy, na który skarżący w lutym 2013 r. przelewał środki pieniężne za towar nabyty od G. należał do tej właśnie spółki; - na podstawie wyciągów z rachunków bankowych dostarczonych przez skarżącego ustalił, że właścicielem rachunku, na który I. dokonywał zapłaty za towar nabyty od skarżącego jest firma M.; - sam fakt przekraczania przez pojazdy o wskazanych przez skarżącego numerach rejestracyjnych granic polsko-słowackiej, polsko-białoruskiej, polsko-litewskiej i polsko-ukraińskiej nie dowodzi jednocześnie o dokonaniu WDT na rzecz I.; - pojazdy o wskazanych przez skarżącego numerach rejestracyjnych były obowiązane do ponoszenia opłaty elektronicznej za przejazdy po drogach krajowych. Wobec powyższego, w opinii sądu nie można przyjąć, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego nie miało swojego uzasadnienia, a skarżący został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Miał on bowiem prawo składać wnioski dowodowe oraz wypowiadać się co do przeprowadzonych dowodów (art. 188 i art. 192 o.p.). Również za niesłuszne należy uznać zarzuty dotyczące niewłaściwych ustaleń organu dotyczących współpracy skarżącego z G. w lutym 2013 r., gdyż – w opinii skarżącego – organ nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów, które wskazywałyby na nierzetelność transakcji nabywania towaru w kontrolowanym okresie od tego podmiotu. Trzeba podkreślić, że organ swoje ustalenia w tym zakresie oparł na decyzjach Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W. dotyczących lat 2011 i 2012. Zdaniem składu orzekającego takie działanie było uprawnione. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów stanowi odejście od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (por.: wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ nie był w stanie pozyskać innych dokumentów na tę okoliczność z powodu niemożliwości skontaktowania się z ww. spółką (niepodjęcie korespondencji zawierającej wezwania z [...] sierpnia 2013 r. i [...] września 2013 r. oraz wezwań wystosowanych w związku z kontrolą podatkową w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.). Powyższe decyzje stanowią jednakże dowód dotychczasowej działalności wykonywanej przez G. oraz faktu, że skarżący już wcześniej podjął z tą firmą współpracę. Trzeba także zaakcentować to, że organ, oceniając poszczególne dowody, dokonuje tego w powiązaniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego. W tym wypadku o charakterze działalności ww. spółki świadczyły także inne pozyskane dowody, m.in. zeznania świadków. Wynikało z nich, że pracownicy byli niemal pozbawieni samodzielności, a ich działania na ogół wymagały zgody A. K. lub M. Często nie mieli wiedzy o rzeczywistości transakcji, wypełniali dokumenty na polecenie przełożonych. Nie mieli wiedzy o bieżącej działalności firmy, gdyż większość toczących się w ich obecności rozmów była w języku arabskim, a potem była ewentualnie tłumaczona na język polski. G. można było uznać za jedną ze spółek działających w łańcuchu firm znajdujących się w różnych państwach UE, zarządzanych przez osoby arabskojęzyczne, wykorzystujących powiązania do uzyskania korzyści podatkowych. A. K. i M. nie byli również zainteresowani przechowywaniem dokumentacji firmy G. po zakończeniu jej działalności, przy czym obowiązek taki wynika z przepisów prawa. Skład orzekający nie dopatrzył się błędu organów w ustaleniu świadomości skarżącego co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Odwołując się do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa, co miało niewątpliwie miejsce w realiach niniejszej sprawy. Podkreślić trzeba, że skarżący w toku przesłuchania zeznawał, że nie pamięta dokładnego momentu i sposobu nawiązania współpracy z G., co jest niewiarygodne ze względu na wysokość miesięcznych obrotów między tymi podmiotami, które w lutym 2013 r. przekroczyły 4 mln zł netto. Odnośnie nawiązania współpracy z firmą I. skarżący wskazał, że to przedstawiciele tej spółki się z nim skontaktowali. Co do weryfikacji przez skarżącego jego kontrahentów, trzeba zauważyć, że mimo domniemania prawdziwości danych w KRS, sam fakt figurowania w tym rejestrze, złożenia zgłoszenia w zakresie podatku VAT czy składania deklaracji na ten podatek nie są jeszcze same w sobie wystarczającym potwierdzeniem rzetelności potencjalnego kontrahenta. Powszechnie bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, które czynności formalnych dopełniają w dużej mierze dla pozoru całkowitej legalności swojego działania. Zwraca uwagę sposób zawierania umów między skarżącym a jego kontrahentami w formie jedynie ustnej. O ile przepisy prawa cywilnego nie statuują obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, to z perspektywy stron danej umowy istotne byłoby dochowanie tej formy, choćby ze względu na aspekt dowodowy takiego dokumentu. W przeciwnym wypadku, jak w realiach niniejszej sprawy, o istnieniu "umów" mogą świadczyć jedynie zeznania, które nie mają żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Skarżący nie może więc powoływać się na dochowanie należytej staranności, kiedy w sporze z organami podatkowymi nie jest w stanie przedstawić dokumentu zawierającego informacje dotyczące spornej współpracy. Takie zaniedbanie, zważając także na znaczne kwoty wzajemnych transakcji, jest nieracjonalne z punktu widzenia przedsiębiorcy i nie znajduje żadnego usprawiedliwienia. Od ogólnie przyjętej praktyki odbiega również sposób wystawiania faktur i rozliczania się przez skarżącego z jego kontrahentami. Skarżący w te same dni, w które otrzymał faktury od G. ([...] lutego 2013 r.), wystawił faktury na rzecz I. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z kolei faktury z [...] lutego 2013 r. skarżący wystawił odpowiednio o 2 i 3 dni wcześniej niż zostały wystawione faktury zakupu od G.. Jak słusznie zauważył organ, wynika z tego, że skarżący godził się na wystawienie pustych faktur WDT, nie mając jeszcze pewności co do otrzymania faktur zakupu. Również czas dokonywania płatności (mimo widniejącego na fakturach terminu 7 dni) był niezmiernie krótki. Następowały one tego samego lub najpóźniej następnego dnia. W trzech przypadkach spółka I. dokonała przedpłaty wcześniej niż G. wystawiła fakturę na rzecz skarżącego. Również opisy przelewów były ogólnikowe i tym samym uniemożliwiały przyporządkowanie do danej transakcji, obniżając tym samym swoją wartość dowodową. Powyższe okoliczności, w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, znacznie odbiegają od powszechnej praktyki obrotu gospodarczego i nie są zgodne z zasadą racjonalnego gospodarowania i ochrony własnych interesów przez przedsiębiorcę. Także w związku z powyższymi, ryzykowne z punktu widzenia nabywcy było zastosowanie reguły EXW. Skarżący był bowiem zobowiązany jedynie do udostępnienia towaru w określonym miejscu i w określonym czasie, natomiast nabywca opłacający transport nabywał odbierał go z magazynu (nienależącego do zbywcy), na własny koszt zlecał przejazd do B. i z powrotem, aby skarżący mógł sprawdzić prawidłowość załadowanego towaru, jego zgodność z zamówieniem i odebrać CMR. Przyjęcie takiego schematu jest nieprawdopodobne, gdyż w znaczny sposób rozszerza, już i tak zwiększone, ryzyko po stronie nabywcy. Słusznie organ ocenił także wiarygodność twierdzeń skarżącego, że jeździł osobiście do W. w celu sprawdzenia sposobu załadowania towaru i jego zgodności z zamówieniem. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na tę okoliczność. Brak również wiarygodności twierdzeń skarżącego dotyczących przejazdów samochodów załadowanych towarem do B. Informacje uzyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departamentu Zarządzania Ruchem pozwalają na stwierdzenie, że w dniach wskazanych w CMR ([...] lutego 2013 r.) nie doszło do załadunku towaru i jego transportu do B. po CMR i dalszego przewozu poza terytorium Polski. Co więcej, organ ustalił, że w 2013 r. w magazynie spółki G. nikt nie pracował, co dodatkowo świadczy o niemożliwości faktycznego dokonania załadunku i transportu towarów. Mając na uwadze powyższe, niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym w głównej mierze odnoszących się do postępowania dowodowego. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Nie uwzględniając jego wniosków, organ rzetelnie przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Tym samym nie można uwzględnić także zarzutów naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Znaczące jest przy tym, że ocena poszczególnych dowodów nie może następować w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Istotnie, nie zawsze poszczególne elementy stanu faktycznego, rozpatrywane w odosobnieniu, będą jednoznacznie przemawiały na niekorzyść skarżącego. Nie może przy tym jednak umknąć uwadze, że dopiero dogłębne przeanalizowanie materiału dowodowego i zestawienie ze sobą poszczególnych jego składowych mogą dać obraz realnych motywów działania podatnika. Ramy do analizy słuszności zarzutów naruszeń materialnoprawnych stanowią następujące przepisy: W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 1 dyrektywy VAT mówi, że dyrektywa ta ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) (ust.1). Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (ust. 2). Art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Zaznaczyć trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, więc jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, o ile wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob.: m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15). Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut art. 86 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT. Organy w toku postępowaniu wykazały, że skarżący nie zakupił kawy Jacobs i środków higieny osobistej od G. Sp. z o.o. oraz nie sprzedał go w ramach WDT na rzecz firmy I.. Jak już wcześniej wskazywał skład orzekający, dowody uzyskane przez organ w toku innych postępowań mogły skutecznie zostać włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Podobnie, okoliczność nierealizowania wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego została przez organ skrupulatnie wyjaśniona. Skład orzekający stwierdza więc, że nie odnajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu nieprawidłowego zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak stwierdził NSA w orzeczeniu z 19 marca 2015 r., sygn. I FSK 2205/13, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w niniejszej sprawie, organ bowiem udowodnił, że transakcje widniejące na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca. W takiej sytuacji trudno poszukiwać dobrej wiary skarżącego i uznać należy, że miał on pełną świadomość procederu w jakim bierze udział. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sama faktura jako dokument, choćby poprawna od strony formalnej i wystawiona przez uprawniony do tego podmiot, nie jest wystarczająca do odliczenia wynikającego z niej podatku. Ustalenie takiego prawa każdorazowo bowiem musi wiązać się z faktycznym wykonaniem usługi czy dostawy towaru uwidocznionych na fakturze. Tym samym brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 220 ust. 1 dyrektywy VAT. Samo nabywanie towarów i usług w związku z wykonywaniem opodatkowanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz nabywana towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT nie uprawnia samo z siebie do odliczenia podatku VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że pewne działania podmiotów, takie jak figurowanie we właściwych rejestrach czy prawidłowe wystawianie faktur, choć od strony formalnej nie budzą wątpliwości co do legalności ich działań, to jednak nie mogą stanowić głównego argumentu uzasadniającego prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Z doświadczenia bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, których pozornie poprawna formalnie aktywność nie pokrywa się z w pełni zgodną z prawem działalnością gospodarczą, którą faktycznie prowadzą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por.: wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Także w powiązaniu z powyższymi argumentami za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynikają elementy konstrukcyjne podatku VAT, tj. powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT, oraz konieczność stosowania podatku do towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego (zob. R. Namysłowski, K. Sachs, J. Jędrszczyk, Komentarz do art. 1 [w:] R. Namysłowski (red), K. Sachs (red.) i inni, Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008). Z treści przepisu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy wynika zasad neutralności podatku VAT, tj. że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Wspomniane powyżej prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych rodzajów podatków obrotowych. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. W niniejszej sprawie umożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT stałoby w sprzeczności z zasadami wyrażonymi we ww. przepisach dyrektywy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami prawa. skarżący uzyskał bowiem korzyść podatkową, gdyż dokonał odliczenia podatku z faktur, które do tego nie uprawniały. Końcowo sąd zwraca uwagę, że nieuzasadniony jest także podnoszony w uzasadnieniu do skargi zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zgodnie bowiem z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdyż mające podczas jej rozpatrywania zastosowanie przepisy prawa materialnego nie budziły wątpliwości. Organ dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego zgodnej z przedstawioną powyżej i prawidłowo zastosował te przepisy, stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżący nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).