I SA/Bk 132/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi N. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako wspólnika spółki jawnej za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2004 r., miesiące styczeń - listopad 2005 r. oraz listopad 2008 r. i za odsetki za zwłokę od tych zaległości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego N. E. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności N. E. (dalej powoływany również jako Skarżący) jako osoby trzeciej - wspólnika Spółki jawnej "M." [...] z siedzibą w S. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: październik 2004 r., miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oraz za listopad 2008 r. w łącznej kwocie 216 696,10 zł. a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 119 693 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż Skarżący jako wspólnik Spółki jawnej odpowiada jako osoba trzecia za zaległości ciążące na spółce, powstałe w okresie prowadzenia przez nią działalności a istniejące w okresie, gdy był wspólnikiem. Z uwagi, iż Spółka nie uregulowała ciążących na niej zaległości z tytułu podatku VAT a przeprowadzone czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela, zasadnym było pociągnięcie Skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości ciążące na Spółce. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżącego brak jest przesłanek do przyjęcia, że zachodzą podstawy do orzekania o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, nie ustalono kwoty zaległości Spółki i nie ustalono w decyzji wysokości kwoty, za jaką ma odpowiadać osoba trzecia. Zdaniem Skarżącego organ nie wyjaśnił w sposób kompleksowy jego sytuacji majątkowej, w tym zdolności płatniczych oraz nie przesłuchał jego osoby w charakterze strony. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż podstawową przesłanką wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej jest istnienie zaległości podatkowych podatnika. Bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika nie jest warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, a zatem w tym zakresie zarzuty odwołania są bezpodstawne. Organ jednocześnie zaznaczył, iż w sprawie na podstawie deklaracji VAT -7 składanych przez Spółkę jawną "M." organ podatkowy I instancji wystawił tytuły wykonawcze i prowadził postępowanie egzekucyjne, wobec czego brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym w sprawie art. 115 § 4 o.p. nie miał zastosowania. Końcowo organ zaznaczył, że twierdzenia o zmianie nazwy Spółki i składu osobowego wspólników Skarżący nie poparł żadnymi dowodami. Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że do 21 grudnia 2009 r. nie wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne o zmianach dotyczących spółki jawnej "M.". Stosownie zaś do art. 9 ust. 1c. ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.), przedsiębiorcy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 107, 108 § 3 i art. 115 § 1, 3 i 4 o.p. poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy adresat decyzji jest wspólnikiem spółki, a nie byłym wspólnikiem, brak ustalenia wysokości kwoty zaległości podatnika i brak ustalenia w odniesieniu do wskazanej w treści decyzji kwoty do ewentualnej wysokości kwoty odpowiedzialności jej adresata; 2) przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 123, 187 § 3, art. 191 o.p. w zakresie niewyjaśnienia w kompleksowy sposób sytuacji podatnika zobowiązanego do zapłaty zaległości podatkowej, jego zdolności płatniczych, nieprzeprowadzenie dowodu z wysłuchania strony i nieustalenie statusu obowiązującego wewnątrz spółki na dzień wydawania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powołując się na art. 19b ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym Skarżący zarzucił, iż nie zasięgnięto informacji z Krajowego Rejestru Sądowego o składzie osobowym spółki. Polemizując ze stwierdzeniem zaskarżonej decyzji, że podatnik nie poparł żadnymi dowodami ponoszonych zmian w spółce, przy odmowie dopuszczenia przesłuchania strony na okoliczność zmian osobowych, zarzucił naruszenie art. 122 i 123 o.p. Podniósł, że w tym stanie faktycznym powinien być adresatem decyzji jako były wspólnik spółki, a nie wspólnik spółki, a tym samym w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 115 § 1 i 4 o.p. Dodatkowo Skarżący wskazał, że możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest uprzednim wskazaniem, że egzekucja prowadzona przez wierzyciela stała się nieskuteczna w całości lub w części, czego w niniejszej sprawie organy nie wykazały w dostateczny sposób. Zaznaczył przy tym, powołując się na posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, że w pierwszej kolejności powinna zmierzać ona do realizacji zobowiązań podatkowych przez samego podatnika. Skarżący zarzucił również, że na etapie postępowania odwoławczego nie dokonano wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, gdyż nie wysłuchano strony postępowania, która posiada bieżące informacje o wierzytelnościach należnych Spółce od jej kontrahenta zagranicznego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne do przeniesienia na Skarżącego, jako wspólnika Spółki, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej "M." [...] w S. w podatku od towarów i usług za październik 2004 r., miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oraz za listopad 2008 r. i w konsekwencji, czy decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia, czy w toku postępowania podatkowego organy ustalił prawidłowo stan faktyczny, w szczególności czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 115 § 1 o.p. do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Rozważając to zagadnienie należy na wstępie odnotować, iż zgodnie z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 115 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z tą regulacją wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki - § 1 art. 115. Przepis § 1 miał zastosowanie również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem - § 2 art. 115. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej powstaje, zgodnie z ogólną regułą odpowiedzialności osób trzecich, po doręczeniu konstytutywnej decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności. W świetle powyższych regulacji przyjąć należy, iż aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej (w rozpoznanej sprawie wspólnika spółki jawnej) na podstawie art. 115 o.p. konieczne jest ustalenie, iż zaległości podatkowe powstały w czasie trwania spółki i miały związek z jej działalnością. Jednocześnie, aby ustalić zakres tej odpowiedzialności niezbędnym jest wskazanie, czy stroną prowadzonego postępowania jest aktualny, czy też były wspólnik spółki, albowiem o ile aktualny wspólnik odpowiada za wszystkie zaległości ciążące na spółce (art. 115 § 1 o.p.), tak były wspólnik ponosi odpowiedzialność jedynie za zaległości powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem (art. 115 § 2 o.p.). To na organach podatkowych, stosownie do ogólnych reguł prowadzenia postępowania dowodowego wynikających z art. 122 i 187 § 1 o.p. ciąży obowiązek ustalenia powyższych okoliczności, mających kluczowe znaczenie dla ustalenia zakresu odpowiedzialności wspólników spółki, jako osób trzecich za zaległości ciążące na spółce. Podkreślić przy tym należy, iż informacje dotyczące składu osobowego wspólników spółki powinny być aktualne na dzień wydawania przez organ I instancji decyzji określającej zakres ich odpowiedzialności. Powyższa zasada dotyczy również decyzji ostatecznych wydawanych przez organ II instancji. Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym także wydana na podstawie art. 115 § 1 lub § 2 o.p. ma charakter konstytutywny. Oznacza powyższe, iż tworzy ona nowy stosunek prawny – zobowiązanie osoby trzeciej do zapłaty zaległości ciążącej na innym podmiocie – w niniejszej sprawie na spółce jawnej. Zatem dopiero doręczenie takiej decyzji skutkuje powstaniem zobowiązania osoby trzeciej do zapłaty zaległości, zaś egzekucja tejże należności jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Tym samym niezmiernie istotne jest w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ustalenie stanu faktycznego i prawnego na dzień wydawania decyzji, i to zarówno przez organ podatkowy I jak i II instancji. Konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej sprawia, iż również w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy jest zobowiązany do skontrolowania, czy w sprawie nie zaszły zmiany stanu faktycznego bądź prawnego, mającego wpływ na zasadność pociągnięcia i zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, konstytutywny charakter ma nie tylko decyzja organu I instancji, ale przede wszystkim decyzja organu II instancji, utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję nie sprostał powyższym obowiązkom. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że swoje rozstrzygnięcie oparł na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji (w szczególności treści odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS k. 9/1-9/5 akt adm.), pomimo, iż Skarżący wskazywał w odwołaniu od decyzji organu I instancji, na brak przesłanek uzasadniających pociągnięcie jego osoby do odpowiedzialności jako wspólnika spółki jawnej. Między innymi na powyższą okoliczność zawnioskował przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – obecnego wspólnika spółki "M." [...] spółki jawnej. Uwadze organu II instancji uszedł również fakt, iż w odwołaniu Skarżący wskazał na inną nazwę spółki jawnej, która mogła sugerować, iż nastąpiła zmiana składu osobowego wspólników tej spółki. Tymczasem organ, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uznał twierdzenia Skarżącego o zmianie składu osobowego i nazwy spółki za niewystarczające dla uwzględniania odwołania, albowiem nie zostały poparte żadnymi dowodami. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej, które wynika z art. 78 Konstytucji RP. Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. W związku z tym, w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. Jest to oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego. Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96). W tym kontekście, zwłaszcza gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122, za instrument jej realizacji, jak również za instrument prawidłowej realizacji merytorycznych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach wskazanej specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uznać należy również instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 o.p. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia art. 229 o.p., dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania, we wskazanym wyżej jej rozumieniu, prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 o.p.) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania nabiera szczególnego znaczenia w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, albowiem postępowanie to kończy się decyzją konstytutywną, a zatem powinno uwzględniać stan faktyczny i prawny na dzień jej wydania, także przez organ II instancji. W przedmiotowej sprawie, mimo wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, na okoliczność mającą znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy, organ II instancji odmówił jego przeprowadzenia. Powyższe doprowadziło, co potwierdza przedłożony na rozprawie przed sądem odpis pełny z KRS-u (k. 38-42 akt sądowych o sygn. I SA/Bk 133/10) do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności jako wspólnika Spółki za jej zaległości (na podstawie art. 115 § 1 o.p.), mimo iż na dzień wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Skarżący nie był już wspólnikiem tejże Spółki. Jak wynika z odpisu z KRS-u, Skarżący był wspólnikiem Spółki do dnia 18 grudnia 2009 r., zaś decyzja ostateczna o jego odpowiedzialności, jako wspólnika Spółki została wydana [...] lutego 2010 r. Tym samym nie można zgodzić się z organem odwoławczym, iż Skarżący, w dacie wydania zaskarżonej decyzji był wspólnikiem spółki jawnej "M." i odpowiadał za zaległości podatkowe za okres wymieniony w tej decyzji. Oznacza powyższe, że brak było podstaw prawnych do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 o.p. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, organ ten mógł mieć wiedzę o istnieniu dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżący ze Spółki wystąpił. Obok możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – aktualnego wspólnika spółki "M." organ w trakcie postępowania odwoławczego mógł wystąpić z wnioskiem do sądu o wydanie odpisu z KRS-u dotyczącego Spółki, bądź też zwrócić się do organu I instancji z zapytaniem, czy nie nastąpiła zmiana danych osobowych wspólników spółki "M.". Tymczasem organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu 5 lutego 2010 r. oprał się na informacji dotyczących danych spółki jawnej z dnia 21 grudnia 2009 r., przesłanych wraz z odwołaniem przez organ I instancji. Jednocześnie za słuszne należy uznać zarzuty Skarżącego, iż w aktualnym stanie prawnym nie miał on obowiązku osobistego przesyłania zgłoszenia aktualizacyjnego dotyczącego zmian danych ujawnianych w rejestrze przedsiębiorców objętych zgłoszeniem podatkowym w zakresie spółki jawnej "M.", albowiem zgodnie z art. 19 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186 ze zm.), obowiązek ten został przeniesiony na sąd rejestrowy. Podkreślić należy, iż błędny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, albowiem na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji – [...] listopada 2009 r., Skarżący był jeszcze wspólnikiem spółki jawnej. Jak wskazano na wstępie odpowiedzialność osób trzecich powstaje po doręczeniu konstytutywnej decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności. Tym samym, obowiązkiem organu II instancji było ustalenie stanu faktycznego jak i prawnego obowiązującego na dzień wydania zaskarżonej decyzji a nie decyzji organu I instancji. Zmiana okoliczności faktycznych w trakcie postępowania odwoławczego, zgłaszana przez Skarżącego organowi, powinna zostać zweryfikowana przez organ II instancji w ramach dodatkowego postępowania dowodowego i uwzględniona w treści zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należało uznać je za bezzasadne. Wbrew zarzutom skargi, w sytuacji, gdy zaległość podatkowa ciążąca na spółce wynika ze złożonych deklaracji zaopatrzonych o klauzulę wykonalności, brak jest podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej dla Spółki w oparciu o art. 115 § 4 o.p. Wskazuje na powyższe treść art. 108 § 3 o.p., zgodnie z którym, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53 a. Fakt wystawienia tytułów wykonawczych na ciążące na Spółce zaległości podatkowe w VAT nie był kwestionowany przez strony, co potwierdzają także złożone do akt podatkowych dokumenty (k. 2/1-2/19 akt adm.). Również drugi z podniesionych zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. Wbrew stanowisku skarżącego, z treści art. 115 o.p. nie wynika, żeby orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej ze spółką było uzależnione od wyniku prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt III SA 1643/03). Od takiego wyniku uzależniona jest natomiast możliwość późniejszego przeprowadzenia egzekucji z majątku wspólnika, co do którego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności ze spółką. Wskazuje na to treść art. 108 § 4 o.p., który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Takie zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jawnej zbliżone są do odpowiedzialności cywilnoprawnej - każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Jednakże wierzyciel może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Dlatego też zarzuty związane z istnieniem wierzytelności zagranicznej oraz oceny sytuacji majątkowej Skarżącego, w szczególności braku ustalenia jego zdolności płatniczych, należało uznać za bezzasadne. Okoliczności powyższe nie stanowią przesłanek pociągnięcia wspólnika, bądź byłego wspólnika spółki jawnej do odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Konkludując należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowało również naruszenie przez organ II instancji prawa materialnego – art. 115 § 1 o.p., albowiem w sprawie brak było przesłanek do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności jako wspólnika spółki jawnej, za jej zaległości podatkowe powstałe w okresach, kiedy Skarżący nie był wspólnikiem. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.