I SA/Bk 132/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego oddala skargę I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili czynności procesowe, w wyniku których zostały stwierdzone nieprawidłowości w firmie G. w S. (dalej jako: Skarżący). Na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. [...] lipca 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem [...] lutego 2017 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do 395 l paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...]. W rezultacie, decyzją z [...] października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto [...] lutego 2017 r., tj. dzień, kiedy funkcjonariusze ujawnili fakt zlewania 395 l paliwa z baku ww. pojazdu. Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokość opłaty paliwowej. Skarżący nie wywiązał się z obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. 2. Decyzją z [...] stycznia 2022 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w ww. pojeździe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję. Na podstawie ustaleń w sprawie stwierdził, że zlane ze zbiornika pojazdu 395 l oleju napędowego stanowią ilość paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 37j ust. 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 2268 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o autostradach") poprzez bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik podlega na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, kiedy w rzeczywistości podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, a konsekwencji nie ciąży na nim obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h ustawy o autostradach. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") poprzez zaniechanie dokonania jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzestając jedynie na przyjęciu za prawidłową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2022 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździć o nr rej. [...], która nota bene nie jest decyzją prawomocną, gdyż podatnik złożył odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., w którym wykazał, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, i jako taka nie może się ostać, zaś odwołanie te do dnia dzisiejszego nie zostało rozpatrzone, a więc aktualnie nie ma w obrocie prawnym ostatecznej (a tym bardziej prawomocnej) decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a więc decyzja ta nie może stanowić podstawy prawnej kolejnej decyzji, tj. w przedmiocie opłaty paliwowej. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem, w jego ocenie, zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. 4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Wskazać przy tym na wstępie także się godzi, iż zarzuty skargi odnoszą się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, który był przedmiotem odrębnego procedowania przez organy i nie był przedmiotem niniejszego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użytku podczas transportu w pojeździe o numerze rejestracyjnym [...] W powyższym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] października 2021 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w ww. pojeździe. Decyzja w przedmiocie określenia opłaty paliwowej została więc wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem zwolnienia od akcyzy. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. 5. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w eksploatowanym pojeździe powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący użytkował samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Z akt wynika, że w ramach prowadzonej działalności skarżący użytkował samochód o ww. nr rejestracyjnym. Przy użyciu ww. pojazdu w okresie od 13 grudnia 2016 r. do 3 lutego 2017 r. realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Na podstawie karty pracy kierowcy oraz listy tankowań ustalono, że w dniu 26 stycznia 2017 r. na terenie Luksemburga zatankowano 515 litrów paliwa. W dniu 3 lutego 2017 r. kierowca po powrocie do S., na terenie bazy zatankował 1082 l oleju napędowego, uzupełniając zbiornik ww. samochodu do pełna, w celu sprawdzenia ilości paliwa, jaka znajduje się w zbiorniku. Następnie w dniu [...] lutego 2017 r. ze zbiornika samochodu zlano 1477 l oleju napędowego na terenie firmy. W związku z powyższym, organ stwierdził, że zlane ze zbiornika pojazdu 395 l oleju napędowego stanowią ilość paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. W ocenie Sądu powyższe działanie Skarżącego jednoznacznie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Strona usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez Stronę (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). 6. Przepisy dotyczące opłaty paliwowej zostały zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 2014 z późn. zm.). Zgodnie z art. 37h ust. 1 powołanej ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, a zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy o opłacie paliwowej paliwami silnikowymi lub gazem, są m.in. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na każdym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, w tym podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu. 7. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 i art. 37q ww. ustawy – prawidłowo orzekły o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Wysokość tej opłaty obliczono na podstawie właściwych przepisów i z uwzględnieniem obowiązującej w 2017 r. wysokości stawki opłaty paliwowej ogłoszonej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 22 listopada 2016 r. (M.P. z 2016 r. poz. 1171). Bezzasadne są więc również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Co do zarzutów odnośnie braków decyzji akcyzowej w zakresie jej ostateczności. Nie jest to warunek konieczny do wydania decyzji w zakresie opłaty paliwowej. Jeśli decyzja akcyzowa i jej prawidłowość zostaną na dalszych etapach postępowania przed organem lub sądem zakwestionowane, a sama decyzja uchylona, to stronie będzie przysługiwała możliwość wznowienia postępowania w sprawie wymiaru opłaty paliwowej (art. 240 par. 1 pkt 7 o.p.). W tej sprawie decyzja akcyzowa została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Decyzją z dnia [...] października 2021 r. nr [...] organ określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie, zatem ma ona walor ostateczności. Tym samym zupełnie pozbawione podstaw i bezzasadne są zarzuty skargi sugerujące, że podatnik złożył odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., które do dnia wniesienia skargi nie zostało rozpatrzone, co w ocenie autora skargi miało świadczyć, że decyzja ta nie może stanowić podstawy prawnej kolejnej decyzji, tj. w przedmiocie opłaty paliwowej. 8. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia.