I SA/Bk 134/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Łomży z dnia 7 lutego 2024 r. nr WSB 3120.16.1.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Prezydenta Miasta Łomża na rzecz A. S.A. w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 22 listopada 2023 r. A. S. A. (dalej jako: "Spółka") zwróciła się do Prezydenta Miasta Łomża o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Prowadzona przez Spółkę działalność obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw. Spółka zarządza również siecią stacji paliw. Spółka zamierza w przyszłości rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1681, dalej jako: "u.e.p.a."). Stacje ładowania pojazdów Spółka planuje lokalizować zarówno na gruntach stanowiących jej własność, jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Spółka planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów: a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji, b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Stacje ładowania będą mocowane do fundamentu/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W skład stacji wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: - gniazdo ładowania AC, - dotykowy wyświetlacz, - przewody, - czytnik RFID, - obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), - w środku urządzenia - część energoelektroniki i rozdzielczo-zabezpieczeniowa, - celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania - przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament/powierzchnię pod stacją ładowania. Planowany przez Spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej/powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego). W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: "Czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?". W ocenie Spółki stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym. Prezydent Miasta Łomża wydał interpretację indywidualną z 7 lutego 2024 r., nr WSB 3120.16.1.2024, w której stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu opisane we wniosku o wydanie interpretacji stacje ładowania w całości stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając rozstrzygnięcie w całości, strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego polegające na: - niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez uznanie, że wskazana we wniosku o wydanie Interpretacji stacja ładowania pojazdów stanowi w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy: a) stacja ładowania jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, dalej jako: "p.b."), b) stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów p.b., c) stacja ładowania nie spełnia wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, i konsekwentnie, z uwagi na powyższe, stacja ładowania nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości; - błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy u.e.p.a., podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do p.b., co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że stacja ładowania stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie dokonał jednoznacznej klasyfikacji opisanych w złożonym wniosku stacji ładowania pojazdów na gruncie podatku od nieruchomości, nie zawarł wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a także poprzez nieuwzględnienie przytoczonego we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa, które stanowiło element stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę. Z uwagi na powyższe naruszenia Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy opisane we wniosku stacje ładowania pojazdów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej – nie, z ewentualnym wyłączeniem fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym. Z kolei organ stanął na stanowisku, że sporne stacje ładowania w całości stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem sądu w sprawie doszło do naruszenia powoływanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Uzasadnienie zaskarżonego aktu jest nazbyt lakoniczne i skonstruowane w sposób wadliwy, przez co niemożliwe jest poznanie toku rozumowania organu, prowadzącego do ostatecznego rozstrzygnięcia, które także nie jest do końca jasne. Z tego powodu zaskarżona interpretacja w tym kształcie nie poddaje się kontroli w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. W judykaturze jednoznacznie podnosi się, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1271/18; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego określonego w przepisie, wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zawierać: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego. Co istotne, brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd zaznacza zatem, że o ile nie przesądza co do ostatecznej odpowiedzi na pytanie skarżącej postawione we wniosku o wydanie interpretacji, to jednak zauważa, że dla porządku konieczne jest przytoczenie także przepisów prawa materialnego dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych, co umożliwi ocenę uzasadnienia skarżonego aktu na ich tle. Art. 2 ust. 1 u.p.o.l. odnosi się do zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W sprawie bezsporne jest, że stacje ładowania pojazdów nie stanowią gruntów ani budynków lub ich części; rozważania należy zatem skupić na możliwości uznania stacji (lub ich części) za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), uznaje się je za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla pełnego odkodowania definicji budowli konieczne jest zatem odwołanie się do art. 3 pkt 1 p.b., po myśli którego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na gruncie przepisów p.b. odmiennie niż w u.p.o.l. zdefiniowano budowlę (art. 3 pkt 3 p.b.), tj. jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Szczególnie istotne na gruncie cytowanego przepisu jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym stwierdzono, że za budowlę dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, aby o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Co więcej, budowlą na gruncie u.p.o.l. będzie także urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podsumowując powyższe, na gruncie przepisów u.p.o.l. (w związku z przepisami p.b.), budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości będzie obiekt budowlany wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, albo urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów p.b., zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W oparciu zatem o powyższe przepisy, mając też na uwadze standardy interpretacyjne wyznaczone przez TK w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, organ obowiązany był dokonać zaklasyfikowania opisanych we wniosku stacji ładowania pojazdów pod kątem objęcia podatkiem od nieruchomości. Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie sprostał wymaganiom nałożonym na niego mocą przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p. Organ interpretacyjny, przedstawiając ocenę stanowiska Spółki oraz wskazując własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, ograniczył się w gruncie rzeczy do przywołania treści przepisów prawa oraz lakonicznego odwołania do poglądów judykatury, w zasadzie odstępując od własnego komentarza. Nie dokonał zaś ani kompleksowej, ani jakiejkolwiek analizy przywołanych przepisów w konfrontacji do argumentów strony. Wywód prawny, który sprowadzał się do jedynie do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego ich powiązania ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 o.p. Z uzasadnienia nie wynika bowiem, z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i jakie kontrargumenty za tym przemawiają. Zdaniem Spółki w przypadku stacji ładowania pojazdów opodatkowaniu podlegać powinien wyłącznie element budowlany – pogląd ten został jednak całkowicie zignorowany przez organ. Podobnie, mimo że Spółka we wniosku powoływała się na liczne stanowiska interpretacyjne, organ w żaden sposób się do nich nie odniósł. Choć oczywiście inne interpretacje indywidualne, jak i wyroki sądów administracyjnych, nie wiązałyby organu w tej sprawie i odnoszą się do konkretnych, zindywidualizowanych stanów faktycznych, to jednak brak wypowiedzenia się w tym zakresie przez organ należałoby poczytywać jako naruszenie powoływanych wyżej przepisów o.p. Wnioskodawca winien mieć bowiem pewność, że jego sprawa została wnikliwie i kompleksowo zbadana, a w szczególności gdy organ podejmuje rozstrzygnięcie sprzeczne z ogólnie przyjętą praktyką interpretacyjną, powinien użyć w tym względzie skrupulatnej argumentacji. W opinii sądu, na co zwróciła uwagę także skarżąca, niejednoznaczna jest także ostateczna treść oceny podjętej przez Prezydenta, który stwierdził, że (cyt.): "(...) stacje ładowania pojazdów elektrycznych będące przedmiotem wniosku Strony (...) stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Jest to odpowiedź nazbyt ogólna i zasadniczo nierozwiewająca wątpliwości co do kwalifikacji spornych obiektów na gruncie podatku od nieruchomości. Nie wskazuje bowiem na konkretny wymieniony w przepisach u.p.o.l. przedmiot opodatkowania, np. czy jest to budowla: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji próżno poszukiwać dokonania przez organ jednoznacznej kwalifikacji, czy stacje stanowią budowle, budowlę w postaci urządzenia budowlanego czy jeszcze inny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mimo więc że organ cytował poszczególne przepisy u.p.o.l., p.b., a nawet przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213 ze zm.) czy u.e.p.a., to trudno wyprowadzić wniosek o celowości takiego zabiegu oraz przełożenia go na efekt w postaci podjętego rozstrzygnięcia. Jedynie na marginesie sąd zauważa także, że porównując treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z treścią wydanego aktu, nie sposób nie zauważyć, że organ znacznie skrócił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomijając niektóre elementy wskazywane przez Spółkę. Okoliczność ta nie miała w tym wypadku wpływu na wydane przez sąd orzeczenie, jednak wypada zaznaczyć, że zastosowana przez organ praktyka jest wadliwa i może prowadzić do wątpliwości co do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjętych za podstawę rozstrzygania. Podsumowując, należy stwierdzić, że sposób prowadzenia wywodu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest chaotyczny i skrótowy, co prowadzi do niejednoznacznych konkluzji co do stanowiska organu, a w konsekwencji znacznie utrudnia kontrolę wydanego aktu przez sąd. Tym samym też odnoszenie się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i ostatecznej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów należy uznać na tym etapie za przedwczesne. Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny będzie obowiązany zastosować ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Prezydent dokona rzetelnego opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i przystąpi do prawnopodatkowej kwalifikacji spornych stacji ładowania pojazdów elektrycznych w oparciu o wskazówki przytoczone powyżej. W przypadku podjęcia rozstrzygnięcia negującego stanowisko skarżącej, skrupulatnie odniesie się do prezentowanych przez nią poglądów, wskazując racjonalne kontrargumenty. Jednocześnie organ skupi się na skonstruowaniu kompletnego i logicznego uzasadnienia, które nie będzie budziło wątpliwości co do przyjętego toku rozumowania i zastosowanych przepisów. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania sądowego (697 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).