I SA/Bk 1377/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy B. na rzecz skarżącej I. Sp. z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] maja 2015 r. I. Sp. z o.o. w B. (dalej powoływana jako "Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się do Burmistrza Gminy B. o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., zwanej w skrócie: "u.p.o.l."). W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem położonym przy ul. [...] w B. Spółka jest obecnie w trakcie uzyskiwania statusu podmiotu wykonującego działalność leczniczą (zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. ( Dz. U. 2015 r. poz. 618 ze zm. – dalej: "u.d.l.") i tym samym uzyska możliwość udzielania świadczeń zdrowotnych w zrozumieniu przepisów o działalności leczniczej u.d.l., poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność. W związku z powyższym, w przypadku uzyskania przez Spółkę statusu podmiotu wykonującego działalność leczniczą, w budynku należącym do Spółki znajdować się będą pomieszczenia, które jak w przypadku każdego podmiotu wykonującego działalność leczniczą (art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l.) można podzielić na dwie grupy: (-) pomieszczenia bezpośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych, pomieszczenia zabiegowe oraz (-) pomieszczenia pośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych - pomieszczenia niezabiegowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca może zaliczyć zarówno pomieszczenia wykorzystywane bezpośrednio dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia zabiegowe) jak i pomieszczenia wykorzystywane pośrednio dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia niezabiegowe) jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i w konsekwencji zastosować stawkę podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. W związku z tak postawionym pytaniem, Spółka zajęła stanowisko, że zarówno pomieszczenia zabiegowe jak i niezabiegowe powinny być objęte preferencyjną stawką opodatkowania wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w stanowisku ustawodawcy, który wyraził je w uzasadnieniu do zmiany treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., dokonanej przez art. 1 ustawy dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach lokalnych (Dz. U. Nr 225, poz. 1461), zgodnie z którą preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczyć miała budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, przez podmioty udzielające tych świadczeń", zmierzała do usunięcia istniejących wątpliwości interpretacyjnych i jej celem było "umożliwienie stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budynków przeznaczonych do świadczenia usług zdrowotnych zgodnie z intencją ustawodawcy" (druk sejmowy nr 2876/IV kadencja). Dokonano również zmiany merytorycznej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zgodnym z propozycją zmiany tej ustawy nowelizacji zawartej w druku sejmowym nr 2879. Zaproponowana w niej stawka preferencyjna (4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej) znajdzie zastosowanie do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i obejmie powierzchnie zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z udzielaniem tych świadczeń (druk sejmowy nr 3489/VI kadencja s. 174). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. Burmistrz Gminy B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za właściwe odnośnie pomieszczeń bezpośrednio wykorzystywanych dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych, natomiast za niewłaściwe uznał stanowisko dotyczące pomieszczeń pośrednio wykorzystywanych dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych. Według organu dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent. W przypadku uzyskania przez Spółkę statusu podmiotu leczniczego udzielającego świadczenia zdrowotne, będzie ona mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wyłącznie w odniesieniu do pomieszczeń bezpośrednio związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pomieszczeń zabiegowych). Wskazana przez Wnioskodawcę nowelizacja ustawy zmieniła zwrot "zajęte" na udzielanie świadczeń zdrowotnych, na "związanych" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Jednakże powołane przez Wnioskodawcę pomieszczenia, jako bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, tj. baseny, sauny oraz inne pomieszczenia służące bezpośrednio udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zdaniem organu należy uznać za pomieszczenia pośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, co do których nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Organ wskazał również, że nie ma uzasadnienia dla przyznania stawki preferencyjnej podanym przez Wnioskodawcę pomieszczeniom niezabiegowym (zaplecze administracyjne i socjalne, korytarze, ciągi komunikacyjne, sale wykładowe, jadalnie, zaplecze gastronomiczne). Nie godząc się z powyższą interpretację, skarżąca Spółka– po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości ma zastosowanie wyłącznie do powierzchni budynków lub ich części "bezpośrednio związanych" z prowadzeniem działalności leczniczej, 2) art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, zwanej w skrócie: "o.p."), poprzez modyfikację opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w pisemnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia [...] maja 2015 r., 3) art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 w związku z art. 14j § 3 o.p., poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, 4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14j § 3 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieustosunkowanie się do powołanej przez Skarżącą we Wniosku argumentacji Trybunału Konstytucyjnego potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej, oraz do pozostałych wyroków sądów administracyjnych wskazanych we wniosku. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko w sprawie, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle wyżej przywołanych przepisów ustawy procesowej stwierdzić należy, że skarga zasługuje w pełni na uwzględnienie. Istota sporu koncentruje się na problemie zaliczenia pomieszczeń pośrednio wykorzystywanych dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia niezabiegowe) jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Przy czym zarówno wnioskodawca jak i organ zgodzili się i w tym zakresie nie ma sporu, że pomieszczenia bezpośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia zabiegowe) będę z ww. preferencji korzystać. Należy przy tym zaznaczyć, że wnioskodawca wskazał we wniosku, że chodzi o takie pomieszczenia jak zaplecze administracyjne i socjalne, korytarze, ciągi komunikacyjne, sale wykładowe, jadalnie, zaplecze gastronomiczne oraz pokoje noclegowe, itp. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 lit. d u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,45 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została przez nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń. Omawiany przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z 11 lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa L. Etela (por. System informacji prawnej LEX), art. 5 u.p.o.l., pkt 12 autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Zatem dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W stanie prawnym ukształtowanym wymienioną wcześniej ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach, (art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.). Reasumując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent. Podkreślenia wymaga także, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni, będącej przedmiotem najmu. Idąc dalej, przed 1 stycznia 2011 r. preferencyjna stawka dotyczyła budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Nr VI 2876 uznano, że przed zmianą stawka nie obejmowała natomiast pomieszczeń administracyjnych, socjalnych, gastronomicznych i innych będących częścią zakładów opieki zdrowotnej, niezajętych bezpośrednio na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Interpretacja powyższa znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Nowy zwrot (budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń) jest pojęciem szerszym. Obejmuje nie tylko budynki wykorzystywane bezpośrednio do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale także budynki pomocnicze. Proponowana zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała umożliwić stosowanie obniżonej stawki również do ww. pomieszczeń niezajętych bezpośrednio na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Kolejne zmiany od dnia 1 lipca 2011 r. ("prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" zastąpiony został zwrotem "udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej") miały za zadanie doprecyzować komentowane zagadnienie - "stawka preferencyjna znajdzie zastosowanie do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i obejmie powierzchnie zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z udzielaniem tych świadczeń. Powyższe stanowisko jest prezentowane również w szeregu innych wyrokach sądów administracyjnych, jak chociażby w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Gl 1335/15, czy też w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 268/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne, a organ naruszył tym samym art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez jego błędną interpretację. Organ naruszył również przepisy prawa procesowego wskazane w skardze w tym art. 14c § 1 o.p. zgodnie z którym: "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.", z uwagi na modyfikację opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w pisemnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Organ uzasadniając swoje stanowisko w interpretacji, przywołując wyrok sądu administracyjnego, odniósł się do innych zdarzeń i stanu faktycznego, w tym pokojów hotelowych, które nie były skonkretyzowane we wniosku. W sprawie doszło również do naruszenia art. 14a § 1 oraz art. 14 e § 1 w zw. z art. 14j § 3 o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14j § 3 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na nieustosunkowanie się do powołanej we wniosku argumentacji Trybunału Konstytucyjnego, potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej, oraz do pozostałych wyroków sadów administracyjnych wskazanych we wniosku. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania się do wykładni ww. przepisu prawa materialnego przez Sąd. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.