I SA/Bk 138/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2011 r., nr [...], określajacą wobec E. Z. P. (dalej również jako "Skarżąca") wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Organy ustaliły, że Skarżąca w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wyrobów skórzanych – futer na rzecz osób fizycznych opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Płatność za zakupione przez stronę towary następowała w formie gotówkowej (w przypadku odbioru osobistego) bądź przelewami bankowymi (przed otrzymaniem towaru lub około dwóch tygodni po jego otrzymaniu). Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nabywała towary handlowe bezpośrednio od greckich kontrahentów. Przynajmniej raz w roku jeździła do Grecji. Zamówienia na konkretny towar składała faksem lub telefonicznie. Skarżąca zeznała, że zdarzało się, iż płatność następowała przez inne osoby tj. kierowców, pilotów wycieczek, znajomych, którzy udawali się do Grecji. Towar dostarczany był na adres Skarżącej, bądź jej znajomych, przywożony był osobiście przez Skarżącą, a także przez znajomych, którzy udawali się do Grecji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie okazała dowodów zakupu towarów, wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji przychodów, nie sporządzała również spisów z natury, czym naruszyła obowiązki wynikające z art. 15 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Organ podkreślił, że w trakcie przeszukania lokalu handlowego wykorzystywanego przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej oraz należącego do niej lokalu mieszkalnego, przeprowadzonego [...] stycznia 2011 r. w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, nie ujawniono określonych przepisami prawa podatkowego ewidencji, spisów z natury ani dowodów przyjęcia czy wydania towarów dotyczących okresu objętego postępowaniem. Na ich brak wskazują też zeznania Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedłożona przez stronę przy piśmie z [...] maja 2011 r. dokumentacja za lata 2006-2009 została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie w tej sprawie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania pomimo nieprowadzenia przez Skarżącą ewidencji. Wartość sprzedaży ustalono bowiem na podstawie zapisów w brulionie formatu A6, zabezpieczonym w trakcie ww. przeszukania, przy uwzględnieniu zeznań Skarżącej i jej męża. W brulionie Skarżąca odnotowywała dane związane z zakupem i sprzedażą towarów. Odręcznie sporządzone notatki zawierają rubryki określające rodzaj futra (łapka przednia, łapka tylna, serca), kolor, wymiary (biust, długość, szerokość), cenę zakupu i walutę, kurs waluty, wyliczenie kosztu zakupu, datę i cenę sprzedaży. Widnieją w nich informacje na temat dostawców oraz zamówień składanych przez klientów. Skarżąca dokonała podziału asortymentu towaru na osiem grup: łapka przednia, łapka tylna, filijka, cała, serca, łebki, kawałki i ogonki. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie, w tym dane z brulionu i ich szczegółowość świadczą, że zawiera on zapisy dotyczące rzeczywistych zakupów oraz sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. W złożonej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."), przez to, że nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego; - art. 191 o.p., przez to, że nie uznaje dowodów i oświadczeń kontrolowanej na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich; - art. 122 o.p., poprzez niezachowanie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy co do wielkości sprzedaży na własny rachunek i sprzedaży komisowej lub sprzedaży na zlecenie; - art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych przez przerzucenie na podatnika ujemnych skutków oceny ogólnikowych pytań i w efekcie odpowiedzi podatnika, jak i dowolnej oceny zapisków w brulionach przez przyjęcie, że większość z nich dotyczy sprzedaży, a nie sprzedaży komisowej i przez przyjęcie, że w zapiskach nie występują projektowane transakcje; - art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 17, art. 20 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez przyjęcie, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym wskazującym na ujawnienie transakcji sprzedaży, braku ich ujawnienia w ewidencji zgodnych z ustawą, dokonania i ustalenia podstawy opodatkowania bez uwzględnienia sprzedaży komisowej, czy też na inne zlecenie za 2006 r. oraz niezasadne ustalenie sankcyjnego podatku. W oparciu o te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów poniesionych w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zaakcentowała, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło z naruszeniem ustaleń faktycznych co do rzeczywistej wielkości sprzedaży w latach 2007 - 2009. Dyrektor Izby Skarbowej bezrefleksyjnie potraktował ustalenia kontroli skarbowej o rzekomej sprzedaży w 2009 r. i przyjął za pewne, iż w roku tym Skarżąca uzyskała z tytułu sprzedaży futer kwotę [...] zł. Konstatacja ta jest nieracjonalna w świetle innych faktów ustalonych w trakcie kontroli, a mianowicie w konfrontacji z kwotą zapłaconą kontrahentom greckim za nabywane futra. Skarżąca podniosła przy tym, że organy nieprawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania, naruszając ustalenia faktyczne co do wielkości sprzedaży. Organ opierał się na zapiskach i uznał, że pomimo nieprowadzenia ewidencji korzysta z uprawnień z art. 23 ust. 2 o.p. Strona zwróciła również uwagę na błędne określenie podstawy opodatkowania z uwagi na nieuwzględnienie sprzedaży komisowej. Skarżąca zakwestionował również odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań E. S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowo zarzut, że organ nie zastosował art. 23 § 2 o.p., a ponadto wydał decyzje pomimo upływu terminu przedawnienia z art. 68 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył tego, czy w sprawie prawidłowo zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe i ustalono stan faktyczny, a w konsekwencji czy prawidłowo określono wobec Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2006. Z przywołanego w skardze przepisu art. 122 o.p. wynika, że obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy obciąża organy podatkowe. Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p., nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby odpowiadał on rzeczywistości. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak też ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia ustaleń w zakresie rzeczywistej wysokości obrotu uzyskanego przez Skarżącą w 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ustaleń w tym zakresie dokonano w głównej mierze na podstawie zabezpieczonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów w postaci 2 brulionów w formacie A6, zeznań i wyjaśnień Skarżącej, zeznań męża Skarżącej, zapisów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioski organów wyciągnięte na podstawie tak zebranego materiału dowodowego są oparte na przekonywujących podstawach. Skarżąca skutecznie ich nie podważyła. Zasadnie uznano zapisy w zabezpieczonych zeszytach za odzwierciedlające rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży w ramach działalności prowadzonej przez Skarżącą. Skarżąca sama przyznała, że nie prowadziła ewidencji w formie wymaganej przepisami prawa, nie wystawiała dowodów wewnętrznych, ani nie sporządzała spisów z natury. Niezasadne są przy tym twierdzenia Skarżącej o tym, że organy przy określaniu podstawy opodatkowania oparły się na występujących w zabezpieczonych zapiskach danych, które odnosiły się do transakcji prognozowanych. Podkreślić przede wszystkim trzeba, że Skarżąca zeznała, że w prowadzonych zapiskach odnotowywała nazwę futra, cenę zakupu i cenę sprzedaży. Fakt zakupu i sprzedaży zapisywała w dniu, kiedy dokonywała danej czynności po to, jak twierdziła, aby nie zapomnieć ceny i zapłacić podatek. W uzasadnieniu decyzji organ wyraźnie wskazał, że ustalając wartość sprzedaży przyjmował wyłącznie te zapisy, gdzie obok ceny sprzedaży była podana data sprzedaży. Organ uwzględnił w ten sposób podnoszoną już na etapie postępowania podatkowego okoliczność, że w zeszytach były odnotowywane przez Skarżącą również kwoty tzw. prognozowane. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają również twierdzeń Skarżącej o ujęciu w zabezpieczonych dokumentach sprzedaży komisowej. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Elementy istotne umowy komisu stanowią zatem m.in.: zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi. Słusznie stwierdziły organy, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby Skarżąca w zakresie sprzedaży futer działała na rachunek dającego zlecenie. Wręcz przeciwnie, sposób nabywania przez nią towarów (szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji) świadczy o tym, że Skarżąca działała w imieniu własnym i na własny rachunek. Ponadto kalkulacja ceny sprzedaży wskazuje, że Skarżąca nie otrzymywała wynagrodzenia (prowizji) z tytułu sprzedaży futer, lecz wartość powiększoną o marżę handlową. Z jej zeznań wynika, że w niektórych przypadkach towar sprzedawała po cenie zakupu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, oświadczenie greckiego kontrahenta nie potwierdza istnienia między kontrahentami umowy komisu. Z oświadczenia firmy "K. F. F." wynika jedynie, jakie było źródło pochodzenia towarów sprzedawanych przez Skarżącą oraz sposób dokonywania rozliczeń z greckim kontrahentem (z odroczonym terminem płatności). Wobec powyższego trafnie przyjęto, że adnotacje w zabezpieczonym brulionie, oznaczone literą "K" nie oznaczają sprzedaży komisowej, tylko sprzedaż z odroczonym terminem płatności. Zresztą Skarżąca przyznała, że płatność za towar z Grecji następowała również po otrzymaniu towaru. Zdaniem Sądu prawidłowe było zatem oparcie się przy ustaleniu podstawy opodatkowania na zabezpieczonych u Skarżącej zeszytach. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów w tym zakresie. Pomimo braku ewidencji podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 23 § 2 o.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania (daty i ceny sprzedaży). Niezasadny i niezrozumiały jest podniesiony na rozprawie zarzut pełnomocnika Skarżącej dotyczący braku zastosowania tego przepisu, skoro organ I instancji powołał go nawet w podstawie rozstrzygnięcia a następnie w uzasadnieniu wyjaśnił, dlaczego przepis ten został zastosowany w niniejszej sprawie (k. 8 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Organy trafnie nie znalazły podstaw do ponownego przesłuchania Skarżącej oraz przesłuchania greckich kontrahentów. Okoliczności związane z prowadzonym zapiskami oraz w zakresie współpracy z kontrahentami greckimi, co do sprzedaży komisowej lub innego rodzaju zlecenia sprzedaży, zostały w pełni wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, Skarżąca była przesłuchiwana kilkakrotnie i udzieliła szczegółowych wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności, a także zasad współpracy z greckimi kontrahentami. Zeznania te organy oceniły łącznie z pozostałymi dowodami i wyciągnęły logiczne wnioski. Niezrozumiały jest zarzut odrzucenia przez Dyrektora Izby Skarbowej środka dowodowego w postaci oświadczenia E. S., bowiem taki wniosek dowodowy nie był przez Skarżącą przedstawiany. Skarżąca wnosiła natomiast o przesłuchanie świadka Pani R. J. W ocenie Sądu słusznie jednak stwierdził organ, że nie było potrzeby przesłuchania tego świadka na okoliczność wielokrotnego odwiedzania stoiska handlowego Skarżącej i dokonywania przymiarek futra. Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto te zapiski, które zawierały cenę i datę sprzedaży. Organ nie brał więc pod uwagę przymiarek futer, o ile zapisy w zabezpieczonym brulionie świadczą o istnieniu takowych czynności. Ponadto organ zwrócił uwagę, że strona nie uprawdopodobniła, iż jakiekolwiek notatki zawarte w zabezpieczonych zapiskach dotyczą tej osoby. Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Za niezasadne należało uznać również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 17, art. 20 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zebrane dowody uzasadniały ustalenie stronie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odmiennej od wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-28 złożonym przez Skarżącą. Organy skutecznie wykazały zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi w tej sprawie organ I instancji nie zastosował sankcyjnej stawki podatku od przychodów ewidencjonowanych (s. 9 uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS). W sprawie nie miał więc zastosowania art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Całkowicie chybiony jest sformułowany przez pełnomocnika Skarżącej zarzut przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego z art. 68 o.p. Przepis ten dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 §1 pkt 2 o.p., a zatem powstających poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania). Wydana w tej sprawie decyzja nie jest decyzją ustalającą, lecz określającą i w związku z tym nie ma do niej zastosowania art. 68 o.p. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).