I SA/Bk 140/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi W. Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "W" w B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] lutego 2008 r., nr [...], wydanym wobec firmy "W." – spółka z o.o. w B., Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 r. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że decyzja Dyrektora UKS B. z [...] października 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 r., została doręczona stronie 9 listopada 2007 r. i zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia odwołania w terminie 14 dni. Termin ten upłynął 23 listopada 2007 r. W dniu 19 grudnia 2007 r. pełnomocnik Spółki złożył osobiście do Izby Skarbowej w B. pismo, do którego załączył "tekst jednolity odwołania" od wspomnianej decyzji Dyrektora UKS. W piśmie tym pełnomocnik Spółki podniósł, że z przeglądu akt postępowania znajdujących się w Izbie Skarbowej w B. dotyczących zobowiązań Spółki za 2005 r. wynikało, że [...] listopada 2007 r. do Dyrektora UKS w B. wpłynęły dwa odwołania, nadane 23 listopada 2007 r. za pośrednictwem poczty. Zdaniem pełnomocnika odwołania te dotyczyły dwóch decyzji Dyrektora UKS w B. wydanych [...] października 2007 r. o nr [...] (w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.) i nr [...] (w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.). Odwołania te zostały zarejestrowane pod pozycjami L.dz. 508 [...] i 509 [...]. W ocenie pełnomocnika, z treści odwołania zarejestrowanego pod pozycją L.dz. 509 [...], zawartej na str. 5-7 wynikało, że zarzuty dotyczą decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W postanowieniu o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził jednak, że Spółka dopiero przy piśmie z 19 grudnia 2007 r. złożyła odwołanie od decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ argumentował, że 26 listopada 2007 r. do Dyrektora UKS w B. wpłynęły dwa pisma nadane przez podatnika, jednakże wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, z treści ww. pism wynika zamiar odwołania się jedynie od decyzji z [...] października 2007 r., nr [...], wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Świadczy o tym identycznie sformułowany nagłówek obu pism, cyt: "Odwołanie od decyzji - wydanej dnia [...].10.2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] doręczonej stronie w dniu 09.11.2007r." Ponadto, na kopercie w której nadano przedmiotowe odwołania widnieje odręczny napis nadającego przesyłkę o treści "[...]", co wskazuje na to, że w kopercie znajdowały się pisma dotyczące ww. decyzji w sprawie podatku dochodowego. Również z treści tych odwołań jasno i wyraźnie wynika, że zarzuty dotyczą wyłącznie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Organ stwierdził, że odwołanie zarejestrowane pod pozycją L.dz. 509 [...] nie zawiera niezbędnych elementów, potrzebnych do uznania go za odwołanie również w zakresie podatku od towarów i usług. Brak jest zarzutów dotyczących tej decyzji i nie wskazano żądania. Z tych też względów brak jest podstaw prawnych, aby przedmiotowe odwołanie uznać za odwołanie od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, zarzuty zawarte na stronie 5 i 6 przedmiotowego odwołania nie wskazują, że dotyczą one decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. - jako oparta na ustaleniach decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 r. - zawiera bowiem takie samo uzasadnienie faktyczne dotyczące sprzedaży w systemie TAX FREE jak decyzja w sprawie podatku od towarów i usług, a rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. metodą "w stu" stanowiło m.in. podstawę do ustalenia przychodu Spółki za 2005 r. W związku z tym, że organ nie miał wątpliwości co do treści żądania strony, nie było podstaw do wezwania strony celem uzupełnienia braków wniesionego podania. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył do tut. Sądu skargę, w której zarzucił naruszenie prawa mające wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie przepisów: art. 12 § 2 pkt 2, art. 121 § 2, art. 122, art. 168 § 1, art. 169, art. 187, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 i art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej w skrócie o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez ustalenie a następnie uznanie, że odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w B. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor ocenił stanowisko organu jako błędne i niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. Argumentował, że 23 listopada 2007 r. podatnik za pośrednictwem poczty (przesyłka polecona ze zwrotnym poświadczeniem odbioru), złożył dwa podania w rozumieniu art. 168 § 1 o.p. w postaci dwóch odwołań od decyzji Dyrektora UKS o stosownych numerach. Skoro podatnik złożył dwa podania w zakreślonym przez prawo terminie, to nie mógł uchybić terminowi zawitemu. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że strona miała zamiar odwołania się tylko i wyłącznie od decyzji Dyrektora UKS w B. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Nagłówki pism nie przesądzają o rzeczywistej woli strony. Jeżeli organ odwoławczy wnikliwie rozważył treść obu odwołań w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych, to zapewne ustaliłby, że odwołanie (pismo zarejestrowane w dzienniku korespondencyjnym Dyrektora UKS w B. pod poz. L.dz. 509 [...] zawiera nie tylko zarzuty co do decyzji podatkowej w zakresie podatku dochodowego ale i zarzuty co do wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Argumentacja organu odwoławczego wbrew regułom postępowania podatkowego zawartych w art. 121 § 2 , 122 , 187 o.p., pomija fakt, że odwołanie to również podanie w rozumieniu przepisów o.p. Jeżeli nawet organ uznałby, że odwołanie nie spełnia wymogów prawa, to organ podatkowy pierwszej instancji wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje niedopuszczalność odwołania. Zdaniem autora skargi, w okolicznościach niniejszej sprawy uzupełnienie odwołania nie może być traktowane jako czynność prawna złożenia odwołania i wskazująca, że rzeczywistą wolą strony było złożenie podania tylko od jednej decyzji doręczonej w tym samym dniu. Pełnomocnik strony nie wniósł podania jako odwołania, lecz jednoznacznie określił, że jest to uzupełnienie odwołania poprzez nadanie jednolitego tekstu odwołania (pisma) skutecznie nadanego 23 listopada 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Powstały w niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy nadane 23 listopada 2007 r. przez Spółkę dwa pisma do Dyrektora Izby Skarbowej w B. za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. należało potraktować traktować jako jedno odwołanie od decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego, czy też jako dwa odrębne odwołania – jedno od decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych, drugie zaś od decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przystępując do rozstrzygnięcia tego sporu trzeba na wstępie podkreślić, że możliwość zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji jest gwarantowanym konstytucyjnie środkiem ochrony praw i wolności. Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wszelkie wyjątki od tej zasady, a także tryb zaskarżania, winny wynikać z ustawy - art. 78 Konstytucji RP. Wypełniając treść przywołanej wyżej normy konstytucyjnej ustawodawca podatkowy przyjął i nadał temu jednocześnie rangę zasady ogólnej, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne - art. 127 o.p. Już powyższe nakazuje z niezwykłą ostrożnością podchodzić do każdego przypadku, w którym mogłoby dojść do ograniczenia prawa strony postępowania podatkowego do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W przepisach o.p. ustawodawca szczegółowo określił wymogi i tryb składania odwołań od decyzji podatkowych wydanych w pierwszej instancji. Wskazał między innymi, że odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie – art. 222 o.p. Odwołanie powinno być wniesione do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji – art. 223 § 1 i 2 o.p. Odwołanie jest formą podania w rozmienieniu art. 168 o.p. Każde podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych – art. 169 § 2 o.p. Trzeba jednak pamiętać, że jeżeli podanie nie spełnia stawianych przepisami prawa wymagań, wówczas organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnoszącego podanie do usunięcia jego braków – art. 169 § 1 o.p. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zbyt pochopnie ocenił, że zamiarem Spółki, która 23 października 2007 r. nadała dwa datowane na 21 października 2007 r. pisma (k 1 i k 2 akt organu odwoławczego) było odwołanie się jedynie od decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Identycznie sformułowany nagłówek obu tych pism, w którym przywołany jest jedynie numer decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, a także identyczna treść zawartych w ich petitum zarzutów, nie stanowią jeszcze wystarczających przesłanek do jednoznacznego stwierdzenia, że oba te pisma dotyczą tylko decyzji na podatek dochodowy. Nie przesądza o tym również fakt, że pisma te zostały nadane w jednej kopercie, na której znalazł jedynie się numer decyzji na podatek dochodowy od osób prawnych. W tej sprawie nie można bowiem pominąć faktu, że oba te pisma różnią się w swej treści. Pismo zarejestrowane pod poz. 509 [...] dziennika korespondencji organu pierwszej instancji zawiera trzy dodatkowe strony od 5 do 7, na których autor formułuje określone zarzuty i argumenty, których nie ma w piśmie zarejestrowanym pod poz. 508 [...]. Bez wątpienia więc oba te dokumenty nie mogą być traktowane jako dwa egzemplarze tego samego pisma procesowego. Nie pozawala na to ich treść. W niczym nie zmienia tego fakt, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zawiera takie samo uzasadnienie faktyczne dotyczące sprzedaży w systemie TAX FREE jak decyzja w sprawie podatku w podatku od towarów i usług. Wobec tych okoliczności organ podatkowy, kierując się zasadą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a także zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), winien był wystąpić do Spółki o wyjaśnienie charakteru pisma zarejestrowanego w dzienniku korespondencji pod poz. 509 [...] i ewentualnie o uzupełnienie braków formalnych tego podania. Tego jednak w tej sprawie organ nie uczynił i przedwcześnie przyjął, że odwołanie od decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Spółka wniosła dopiero przy piśmie z 19 grudnia 2007 r. Organ naruszył tym samym wspomniane przepisy art. 121 §1 i art. 122 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek dokładnego wyjaśnia okoliczności faktycznych i załatwienia sprawy nie dotyczy tylko kwestii merytorycznych, ale także pojawiających się w toku postępowania kwestii procesowych. Z kolei obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to między innymi obowiązek zachowania przez organ należytej staranności i ostrożności w toku postępowania, zwłaszcza przy orzekaniu na niekorzyść strony. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wyrażoną przez Sąd jej ocenę prawną i podejmie czynności zmierzające do jednoznacznego wyjaśnienia charakteru pisma, które skarżąca Spółka wysłała 23 listopada 2007 r. do UKS w B. i zarejestrowanego w tym organie pod poz. L.dz. 509 [...]. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.