I SA/Bk 142/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel,, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sfinansowania zakupu protezy z kwot przyznanych ulg z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę. Wnioskiem z [...] października 2005 r. A. R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. o sfinansowanie zakupu protezy prawej kończyny dolnej. W uzasadnieniu wniosku A. R. stwierdził, iż Urząd jest mu winien ok. 42.000 zł z tytułu szkolenia uczniów. Podniósł, że proteza jest mu potrzebna do normalnego funkcjonowania, a otrzymywana renta w wysokości 380 zł oraz dochody z zakładu krawieckiego nie pozwalają na jej zakup. Decyzją z [...] listopada 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. odmówił A. R. sfinansowania zakupu protezy z kwot przyznanych ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. Organ podatkowy stwierdził, że A. R. prowadzi od 1991 r. działalność gospodarczą w zakresie usług krawieckich, opodatkowaną w formie karty podatkowej. Podatnik posiada przyznane odrębnymi decyzjami prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów w łącznej wysokości 53.430,26 zł. Jednak w obowiązujących przepisach prawa podatkowego brak jest podstaw do wypłaty przyznanej ulgi, jak też do sfinansowania zakupu protezy. Organ powołując się na przepis art. 4 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 202 poz. 1958) wskazał, że przyznaną podatnikowi ulgę uczniowską można realizować na zasadach określonych w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), tj. jedynie poprzez obniżenie podatku o kwotę przyznanej ulgi. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się A. R. i od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W odwołaniu wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i doprowadzenie do sfinansowanie zakupu protezy z kwot przyznanych ulg z tytułu szkolenia uczniów. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydaną [...] lutego 2006 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację organu I instancji. Powtórzył, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości wypłacenia kwot wynikających z przyznanych ulg uczniowskich, ani też finansowania innych celów, tak jak zakupu protezy nogi. Zasadnie zatem organ I instancji odmówił wnioskodawcy sfinansowania zakupu protezy. W złożonej do Sądu skardze A. R. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów: – art. 4 cyt. wyżej ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i wolontariacie; – art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że podatnik, który nabył prawo do ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczniów nie może zgłaszać wniosku o inne rozliczenie tej ulgi, niż poprzez obniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. W uzasadnieniu skargi A. R. stwierdził, że bezspornie posiada ulgę z tytułu szkolenia uczniów w łącznej wysokości 53.430,26 zł. W miesiącu czerwcu 2006 r. kończy działalność gospodarczą z przyczyn zarówno zdrowotnych, jak i innych. Jedynym jego dochodem i źródłem utrzymania będzie renta w kwocie 380 zł. Jest inwalidą po amputacji nogi i korzysta z bardzo prymitywnej i najtańszej protezy. Skoro zatem ma tak wysoką ulgę i niewątpliwie nie będzie mógł jej wykorzystać, zasadny jest wniosek o sfinansowanie zakupy protezy. Wprawdzie organ podatkowy podał, iż podatnik, który ma prawo do ulgi uczniowskiej nabywa prawo do jej całkowitego wykorzystania, to w tej konkretnej sytuacji staje się to nierealne wobec zaprzestania działalności przy dochodzie miesięcznym z renty w kwocie 380 zł. Skarżący podniósł także, że ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulujący, bowiem zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizowania celów publicznych. Ten cel Skarżący zrealizował skoro posiada tak wysoką ulgę. Zdaniem A. R. nie jest satysfakcjonujące twierdzenie, iż mimo zakończenia przez niego prowadzenia działalności gospodarczej, zachowuje on prawo do obniżenia podatku od dochodów osiąganych z innych źródeł o kwotę ulgi, aż do momentu jej wykorzystania. Przy rencie w kwocie 380 zł taka ulga nigdy nie zostanie wykorzystana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W myśl ogólnej zasady postępowania podatkowego, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Legalizm postępowania podatkowego oznacza, że organy podatkowe nie działają w myśl reguły - co nie jest zabronione jest dozwolone, lecz według zasady - dozwolone jest wyłącznie to, co wyraźnie wynika z przepisów prawa. Organ podatkowy zobligowany jest do orzekania o uprawnieniach lub obowiązkach strony postępowania tylko w takim zakresie, jaki wynika z przepisów prawa. Działalność administracji publicznej została poddana kontroli sądów administracyjnych, a sprawując tę kontrolę sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt lub czynność są zgodne z przepisami prawa - art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Co do zasady, wyłączona jest w tym zakresie możliwość odwoływania się do innych kryteriów oceny, jak np. słuszność, celowość, czy zgodność z zasadami współżycia społecznego. Decyzja administracyjna może być uznana za zgodną z prawem, jeśli została wydana na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję mógłby ją uchylić, o co wnosił A. R., gdyby stwierdził, że: narusza ona prawo materialne, w taki sposób, iżby miało to wpływ na wynik sprawy; albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania; albo narusza przepisy postępowania, w taki sposób, iżby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych przesłanek nie wystąpiła. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 4 cyt. wyżej ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, a także art. 22 cyt. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według przyjętej w systemie prawa podatkowego ogólnej definicji, przez ulgę podatkową należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku – art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tej ogólnej formule tej odpowiadała też konstrukcja ulgi z tytułu szkolenia uczniów, regulowana obowiązującym do końca 2003 r. przepisem art. 53 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnicy opłacający zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogli korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego. Z dniem 1 stycznia 2004 r., na mocy przepisu art. 1 pkt 16 cyt. wyżej ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...), przewidziana w przepisach cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ulga z tytułu szkolenia uczniów została zlikwidowana. Mając jednak na uwadze ochronę praw nabytych, ustawodawca przyjął w art. 4 ust. 1 powoływanej ustawy z 12 listopada 2003 r., że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku (...), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, mają prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku (...), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Oznacza to, że podatnicy, którym przyznane zostało prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów, mogą nadal obniżać o kwotę przyznanej ulgi podatek zryczałtowany, a jeśli zmienili formę opodatkowania i są opodatkowani w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym, wówczas niewykorzystaną część ulgi w zryczałtowanym podatku mogą odliczyć od podatku dochodowego – art. 53 ust. 1 i ust. 15 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 4 cyt. ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Ustawodawca nie przewiduje jednak możliwości zwrotu podatnikowi niewykorzystanej ulgi, ani finansowania z tej ulgi wydatków podatnika. W świetle powyższego organy podatkowe nie mogły w tej sprawie orzec zgodnie z oczekiwaniami A. R. Nie ma bowiem podstaw prawnych do tego, aby wypłacić podatnikowi kwotę przyznanej mu ulgi za szkolenie uczniów, bądź też sfinansować zakup protezy. W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.