I SA/Bk 144/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 22 grudnia 2011 r. nr [...] wydaną w sprawie ustalenia E. Z. P. (dalej również jako skarżąca) wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. Organy ustaliły, że skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na detalicznej sprzedaży wyrobów skórzanych - futer na rzecz osób fizycznych, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Płatność za zakupione przez stronę towary następowała w formie gotówkowej (w przypadku odbioru osobistego) bądź przelewami bankowymi (przed otrzymaniem towaru lub około dwóch tygodni po jego otrzymaniu). Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nabywała towary handlowe bezpośrednio od greckich kontrahentów. Przynajmniej raz w roku jeździła do Grecji. Zamówienia na konkretny towar składała faksem lub telefonicznie. Skarżąca zeznał, że zdarzało się, iż płatność następowała przez inne osoby tj. kierowców, pilotów wycieczek, znajomych, którzy udawali się do Grecji. Towar dostarczany był na adres skarżącej, bądź jej znajomych, przywożony był osobiście przez skarżącą, a także przez znajomych, którzy udawali się do Grecji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie okazała dowodów zakupu towarów, wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji przychodów, nie sporządzała również spisów z natury za koniec 2006 i 2007 r., czym naruszyła obowiązki wynikające z art. 15 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Organ podkreślił, że w trakcie przeszukania lokalu handlowego wykorzystywanego przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej oraz należącego do niej lokalu mieszkalnego, przeprowadzonego [...] stycznia 2011 r. w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, nie ujawniono określonych przepisami prawa podatkowego ewidencji dotyczących okresu objętego postępowaniem. Na ich brak wskazują też zeznania skarżącej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedłożona przez stronę przy piśmie z [...] maja 2011 r. dokumentacja za lata 2006-2009 została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie w tej sprawie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania pomimo nieprowadzenia przez skarżącą ewidencji. Wartość sprzedaży ustalono bowiem na podstawie zapisów w brulionie formatu A6, zabezpieczonym w trakcie ww. przeszukania, przy uwzględnieniu zeznań skarżącej i jej męża. W brulionie skarżąca odnotowywała dane związane z zakupem i sprzedażą futer. Odręcznie sporządzone notatki zawierają rubryki określające rodzaj futra (łapka przednia, łapka tylna, serca), kolor, wymiary (biust, długość, szerokość), cenę zakupu i walutę, kurs waluty, wyliczenie kosztu zakupu, datę i cenę sprzedaży. Widnieją w nich informacje na temat dostawców oraz zamówień składanych przez klientów. Skarżąca dokonała podziału asortymentu towaru na osiem grup: łapka przednia, łapka tylna, filijka, cała, serca, łebki, kawałki i ogonki. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie, w tym dane z brulionu i ich szczegółowość świadczą, że zawiera on zapisy dotyczące rzeczywistych zakupów oraz sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza twierdzeń strony o sprzedaży komisowej. Skarżąca działała bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rachunek komitenta. Świadczy o tym m.in. sposób nabywania towarów handlowych (osobista negocjacja ceny sprzedaży, po wcześniejszym zapoznaniu się z ofertą i wyborze futer) oraz sposób kalkulacji ceny sprzedaży (cena zakupu powiększona o własną marżę). Strona nie otrzymywała zatem żadnej prowizji, bądź wynagrodzenia, z tytułu sprzedaży futer. Płatność za towar następowała w uzgodnionej wcześniej kwocie i terminie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się, że sprzedaż komisową potwierdza oświadczenie Greka z firmy [...]. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe oświadczenie potwierdza źródło pochodzenia towarów handlowych (Grecja) i sposób dokonywania rozliczeń. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wysokość ustalonej sprzedaży wynika z zapisków prowadzonych przez stronę w zabezpieczonym brulionie. W oparciu o nie sporządzono zestawienie zakupu oraz sprzedaży towarów handlowych - przy opisie towaru znajdowała się adnotacja m.in. o dacie i cenie sprzedaży. Dokonując oceny zapisów w zabezpieczonym brulionie uwzględniono wyłącznie te dotyczące faktycznej sprzedaży, tj. zawierające adnotację o dacie sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie w oparciu o art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zastosował do wartości niezaewidencjonowanego przychodu podwyższoną stawkę ryczałtu, zgodnie z art. 17 ust. 2 tej ustawy. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodziła się skarżąca i wniosła do tut. Sądu skargę podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Jej zdaniem: nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie uznano dowodów i jej oświadczeń na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich; zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy co do wielkości sprzedaży na własny rachunek i sprzedaży komisowej lub sprzedaży na zlecenie; przerzucono na podatnika ujemne skutki oceny ogólnikowych pytań i dokonano dowolnej oceny zapisków w brulionach przez przyjęcie, że większość z nich dotyczy sprzedaży a nie sprzedaży komisowej i przez przyjęcie, że w zapiskach nie występują projektowane transakcje. Skarżąca sformułowała ponadto zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 17, art. 20 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, upatrując je w przyjęciu, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym wskazującym na ujawnienie transakcji sprzedaży futer i brak ich ujawnienia w ewidencji na potrzeby tego podatku. Przepisy te naruszono zdaniem strony także poprzez ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z ustawą bez uwzględnienia sprzedaży komisowej czy sprzedaży na zlecenie za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r. oraz niezasadne ustalenie sanacyjnego ryczałtu. W uzasadnieniu skargi skarżąca zaakcentowała, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło z naruszeniem ustaleń faktycznych co do rzeczywistej wielkości sprzedaży w latach od 2007 - 2009. Dyrektor Izby Skarbowej bezrefleksyjnie potraktował ustalenia kontroli skarbowej o rzekomej sprzedaży w 2008 r. i przyjął za pewne, iż w roku tym skarżąca uzyskała z tytułu sprzedaży futer kwotę 161.292 zł. Konstatacja ta jest nieracjonalna w świetle innych faktów ustalonych w trakcie kontroli, a mianowicie w konfrontacji z kwotą zapłaconą kontrahentom greckim za nabywane futra. W 2008 r. z tego tytułu podatniczka przelała zaledwie 58.650 zł. Skarżąca podniosła przy tym, że w świetle takich ustaleń organu realizowała zysk brutto w wysokości 102.642 zł, co wskazuje na wskaźnik rentowności sprzedaży brutto 63,63%. Taki wysoki wskaźnik rentowności jest jednak nierealny, co uzasadnia twierdzenie o dowolności poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących rzekomego obrotu w 2008 r. Strona zwróciła również uwagę na błędne określenie podstawy opodatkowania z uwagi na nieuwzględnienie sprzedaży komisowej. Skarżąca zakwestionował równie odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań E. S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą głównie naruszenia przez organy przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem skarżącej naruszenie również przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym stanowi art. 122 o.p. Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p. - nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby odpowiadał on rzeczywistości. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia ustaleń w zakresie rzeczywistej wysokości sprzedaży skarżącej z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej. Ustaleń w tym zakresie dokonano w głównej mierze na podstawie zabezpieczonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów w postaci brulionu w formacie A6, zeznań i wyjaśnień skarżącej, zeznań męża skarżącej, zapisów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioski organów wyciągnięte na podstawie tak zebranego materiału dowodowego są oparte na przekonywujących podstawach. Skarżąca skutecznie ich nie podważyła. To zapisy w zabezpieczonym zeszycie zasadnie uznano za odzwierciedlające rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą. Przedłożone przez stronę przy piśmie z [...] maja 2011 r. ewidencje sprzedaży, dowody wewnętrzne, spisy z natury, trafnie organ uznał za sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Ich wiarygodność podważają zeznania skarżącej złożone w dniu zabezpieczenia ww. brulionu, tj. [...] stycznia 2011 r., z których jednoznacznie wynika, że nie prowadziła ewidencji przychodów w formie wymaganej przepisami prawa, nie wystawiała dowodów wewnętrznych, ani nie sporządzała spisów z natury. Podczas przeszukania nie stwierdzono istnienia takich dokumentów. Późniejsze wyjaśnienia skarżącej i jej męża organy słusznie uznały za niespójne i wewnętrznie sprzeczne, m.in. w zakresie miejsca przechowywania, kiedy to mąż skarżącej wskazywał, że przechowywane były na szafie, a innym razem stwierdził, że na regale wśród innych książek, jak i powodów, dla których nie ujawniła tej dokumentacji na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego (obawa przed mandatem za niekompletne ewidencje). Dodać ponadto należy, że stwierdzono brak powiązania między zapisami przedłożonej przez stronę ewidencji sprzedaży a danymi wynikającymi z zabezpieczonego zeszytu. Skarżąca przekonywała zaś, że ewidencje i spisy z natury prowadzone były rzekomo w oparciu o dane z tego zeszytu. Niewiarygodne są przy tym twierdzenia skarżącej o występowaniu w zabezpieczonych zapiskach transakcji projektowanych, prognozowanych. Stanowisko organów jest w tej kwestii logiczne. Podkreślić przede wszystkim trzeba, że skarżąca zeznała, że w prowadzonych zapiskach odnotowywała nazwę futra, cenę zakupu i cenę sprzedaży. Fakt zakupu i sprzedaży zapisywała w dniu, kiedy dokonywała danej czynności z uwagi, jak twierdziła, aby nie zapomnieć ceny i zapłacić podatek. Ponadto przy niektórych opisach towarów handlowych znalazły się informacje o wadach futer, co wskazuje, że dotyczą towaru faktycznie posiadanego przez skarżącą. Daty sprzedaży futer wskazują, że główna sprzedaż miała miejsce w okresie jesienno - zimowym, czyli adekwatnie do przedmiotu transakcji. Zebrane w sprawie dowody nie wskazują, aby w zapiskach strona uwzględniała transakcje projektowane. Dowody te nie potwierdzają również twierdzeń o ujęciu w zabezpieczonych dokumentach sprzedaży komisowej. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Essentialia negotii umowy komisu stanowią zatem m.in.: zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi. Tymczasem z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby skarżąca w zakresie sprzedaży futer działała na rachunek dającego zlecenie. Wręcz przeciwnie, sposób nabywania towarów przez stronę (szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji) świadczy - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - o tym, że skarżąca działała w imieniu własnym i na własny rachunek. Ponadto kalkulacja ceny sprzedaży wskazuje, że skarżąca nie otrzymywała wynagrodzenia (prowizji) z tytułu sprzedaży futer, lecz wartość powiększoną o marżę handlową. Z zeznań strony wynika, że w niektórych przypadkach towar sprzedawała po cenie zakupu. Wbrew twierdzeniom strony oświadczenie greckiego kontrahenta nie potwierdza istnienia między kontrahentami umowy komisu. Z oświadczenia firmy "F" wynika, jakie było źródło pochodzenia towarów sprzedawanych przez skarżącą oraz sposób dokonywania rozliczeń z greckim kontrahentem (z odroczonym terminem płatności). Wobec powyższego trafnie przyjęto, że adnotacje w zabezpieczonym brulionie, oznaczone literą "K" nie oznaczają sprzedaży komisowej tylko sprzedaż z odroczonym terminem płatności. Zresztą skarżąca przyznała, że płatność za towar z Grecji następowała również po otrzymaniu towaru. Zdaniem Sądu prawidłowe było, zatem oparcie się przy ustaleniu podstawy opodatkowania na zabezpieczonych zapiskach. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów w tym zakresie. Pomimo braku ewidencji organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 23 § 2 o.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania (daty i ceny sprzedaży). Bezpodstawne są twierdzenia skarżącej, iż organy zawyżyły wartość sprzedaży, albowiem dokonała przelewów na konta bankowe greckich kontrahentów jedynie w łącznej kwocie 58.650 zł. Podkreślić trzeba, że sama skarżąca składając zeznania w toku postępowania kontrolnego zeznała, że płatności za towary dokonywała również gotówką. Oparcie się wyłącznie na wielkości przelewów zniekształciłoby, zatem rzeczywisty obraz wielkości sprzedaży. Ponadto, ustalając wartość sprzedaży organy przyjęły tylko te zapisy w zabezpieczonych brulionach, gdzie obok ceny podana była data sprzedaży. Wobec powyższego organy trafnie nie znalazły podstaw do ponownego przesłuchania strony oraz przesłuchania greckich kontrahentów. Okoliczności związane z prowadzonym zapiskami oraz w zakresie współpracy z kontrahentami greckimi, co do sprzedaży komisowej lub innego rodzaju zlecenia sprzedaży, zostały w pełni wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, skarżąca była przesłuchiwana kilkakrotnie i udzieliła szczegółowych wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności, a także zasad współpracy z greckimi kontrahentami. Zeznania te organy oceniły łącznie z pozostałymi dowodami i wyciągnęły logiczne wnioski. Nie było również potrzeby przesłuchania charakterze świadka E. S. i E. M. na okoliczność wielokrotnego odwiedzania stoiska handlowego skarżącej i dokonywania przymiarek futra. Sąd podziela stanowisko organu, iż okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto te zapiski, które zawierały cenę i datę sprzedaży. Organ nie brał, więc pod uwagę przymiarek futer, o ile zapisy w zabezpieczonym brulionie świadczą o istnieniu takowych czynności. Ponadto organ zwrócił uwagę, że strona nie uprawdopodobniła, iż jakiekolwiek notatki zawarte w zabezpieczonych zapiskach dotyczą tych osób. Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Za niezasadne należało uznać również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 17, art. 20 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zebrane dowody uzasadniały ustalenie stronie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odmiennej od wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-28 złożonym przez skarżącą. Organy skutecznie wykazały zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej. Wobec nie prowadzenia przez skarżącą ewidencji przychodów prawidłowo ustalono ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w sankcyjnej wysokości wynikającej z art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono, więc jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).