I SA/Bk 146/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi "M." P. Spółka Jawna w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...].10.2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2013 r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2012 r., nr [...] w sprawie zaliczenia "M." P. Spółka jawna w B. (dalej jako "Spółka") wpłaty z 30 października 2012 r. w wysokości 70.976 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie 47.290,77 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 23.685,23 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 24 września 2008 r. do P. Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2008 r., w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 116.392 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. wszczął wobec "M." P. Sp. jawna postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor UKS w O. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości 62.282 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Następnie 31 października 2012 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 82.585 zł w miejsce zadeklarowanej wcześniej kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z powyższym w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. powstała zaległość w kwocie 82.585 zł. W dniu 29 października 2012 r. Spółka wpłaciła 87.167 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., z czego postanowieniem z [..] listopada 2012 r. organ zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. kwotę 24.095,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.058,43 zł. Następnie w dniu 30 października 2012 r. Spółka wpłaciła 70.976 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. W związku z powyższym Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] listopada 2012 r. zaliczył wpłatę z 30 października 2012 r. w wysokości 70.976 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie 47.290,77 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 23.685,23 zł, naliczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku za sierpień 2008 r., tj. od 26 września 2008 r. do dnia wpłaty, tj. do 30 października 2012 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zakwestionował zasadność naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, powołując się na brzmienie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."). Jego zdaniem nie mogą być naliczone odsetki za zwłokę za okres od 29 czerwca 2011 r. do 17 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne stwierdził, że art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, dalej: "u.k.s.") nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. został uznany za niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP i utracił moc obowiązującą z 10 listopada 2011 r. Ustawą z 5 marca 2010 r. (Dz. U. Nr 76, poz. 492) zmieniono ustawę o kontroli skarbowej i od 1 lipca 2010 r. kwestie nienaliczania odsetek za zwłokę zostały uregulowane w art. 24 u.k.s. Organ powołał treść art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. i stwierdził, że postępowanie kontrolne dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2008 r. Przedmiotem niniejszego postępowania jest rozliczenie wpłaty z 30 października 2012 r. w kwocie 70.976 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r., a wiec przepis art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. nie będzie miał w tej sprawie zastosowania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo zaliczył wpłatę na poczet zaległości podatkowych oraz, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Spółki zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie: – art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a dniem doręczenia decyzji organu I instancji upłynął termin powyżej 6 miesięcy; – zasad postępowania podatkowego tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte 14 czerwca 2011 r. Decyzja organu I instancji została doręczona stronie 17 lipca 2012 r. Dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. było wyłączną konsekwencją określenia w decyzji Dyrektora UKS wysokości nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2008 r., która została przeniesiona na miesiąc następny – sierpień 2008 r. Stąd określenie decyzją wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 r. spowodowało konieczność uwzględnienia tych ustaleń w rozliczeniu za miesiąc następny. Zaniechanie dokonania korekty za sierpień 2008 r. spowodowałoby wszczęcie postępowania podatkowego również za ten okres, a wysokość zobowiązania zostałaby ustalona w oparciu o rozstrzygnięcia decyzji dotyczącej lipca 2008 r. Pełnomocnik stwierdził, że na podstawie art. 24 § 1 pkt 5 u.k.s. odsetki od zaległości za sierpień 2008 r. będącej konsekwencją wydania decyzji za miesiąc lipiec 2008 r. winny uwzględniać przerwy w naliczaniu odsetek. Pełnomocnik podniósł, że ustawodawca nie wyłącza stosowania tego przepisu jedynie do zaległości określonej w decyzji. Przepis ma zastosowanie w każdej sytuacji, gdy podatnika dotykają niekorzystne konsekwencje zapłaty wyższych odsetek na skutek przedłużającego się postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, brak jest uzasadnienia dla możliwości stosowania przerw przez podatników, którym kwota zaległości została ustalona w decyzji, a tego samego prawa byliby pozbawieni podatnicy, których zaległość powstała na skutek korekty deklaracji podatkowej będącej wynikiem wydania decyzji za miesiąc poprzedzający. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi sposób rozliczenia przez organ wpłaty dokonanej przez Spółkę na poczet jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008 r. Strona skarżąca kwestionuje nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od tej zaległości w związku z okresem trwania postępowania kontrolnego. W zaistniałym sporze nie sposób jednak przyznać racji Spółce. Reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, gdy ciąży na nim kilka zobowiązań, zawarte są w art. 62 § 1 o.p. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W rozpatrywanym przypadku Spółka dokonując wpłaty określiła, że dotyczy ona zaległości w VAT za sierpień 2008 r. Wskazać ponadto trzeba, że z mocy odesłania zawartego w art. 62 § 4 o.p., do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się także art. 55 § 2 o.p., który przewiduje reguły rozliczenia wpłaty w sytuacji, gdy nie pokrywa ona kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wówczas wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ustawodawca, na zasadzie wyjątku, przewidział też przypadki, które powodują wystąpienie tzw. okresów nieodsetkowych, które powinny zostać uwzględnione również w sytuacji zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jednym z takich przypadków, do którego odwołuje się strona skarżąca, jest brak doręczenia, w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Wspomniany przepis, jak trafnie wskazał organ, nie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. Postępowanie kontrolne zakończone decyzją Dyrektora UKS w O. z [...] czerwca 2012 r. dotyczyło bowiem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2008 r. W niniejszej sprawie zaś organ dokonał zaliczenia wpłaty na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Zaległość ta nie wynikała z decyzji organu kontroli skarbowej, lecz z korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę 31 października 2012 r. Wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. przypadek jest wyjątkiem od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco. Celem jego wprowadzenia była realizacja ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Nie może jednak prowadzić do sytuacji, że podatnik stanie się beneficjentem tego uprawnienia niezależnie od zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego z przekroczeniem terminu zawartego w art. 24 ust. 5 u.k.s. W rozpatrywanym przypadku nienaliczanie odsetek za zwłokę mogłoby nastąpić, jeżeli organ kontroli skarbowej wszcząłby i prowadził postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., a decyzja kończąca to postępowanie nie zostałaby doręczona w terminie 6 miesięcy. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 55 § 2, art. 62 § 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uzasadniało oddalenie skargi.