I SA/Bk 147/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] grudnia 2009 r., w której określono E. P. (dalej również jako Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] na kwotę 1.070,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 583,00 zł. Z akt sprawy wynika, że [...] lipca 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarowała należny podatek akcyzowy w kwocie 583,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], liczony od podstawy opodatkowania 4.289,00 zł z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego wynoszącej 13,6%. Do przedmiotowej deklaracji strona dołączyła m.in. rachunek sprzedaży z [...] grudnia 2007 r., w którym cena sprzedaży samochodu została określona na kwotę 1.200 €. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgromadzony przez organ podatkowy l instancji materiał dowodowy świadczy o tym, że umowa kupna sprzedaży z [...] grudnia 2007 r. wystawiona została przez nieistniejącego sprzedawcę C., a zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania w oparciu o cenę sprzedaży wynikającą z w/w umowy jest nieadekwatna. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w umowie tej określono wartość pojazdu na kwotę 1.200 €, natomiast podczas rutynowej kontroli mąż Skarżącej J. P. oświadczył, że nabycia tego samochodu dokonał [...] czerwca 2008 r. za kwotę 2.000 €. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż samochód kupił dla żony za 1.200 € w 2007 r. Ponadto świadek nie wyjaśnił powstałej różnicy miedzy ceną kupna zawartą w umowie, a wpisaną w oświadczeniu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił wartość samochodu na rynku krajowym z pominięciem ustalenia wartości samochodu na rynku zakupu tj. w Niemczech z uwagi na ustalony w postępowaniu podatkowym fakt nie istnienia w Niemczech sprzedawcy firmy C. pod tym adresem. Wskazany przez stronę adres firmy i jej nazwa nie odpowiada nazwie firmy i jej adresowi zamieszczonej na umowie sprzedaży z [...] grudnia 2007 r. Powyższe spowodowało, że organ l instancji ustalił wartość przedmiotowego samochodu w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, który określił wartość przedmiotowego samochodu osobowego na rynku krajowym z uwzględnieniem jego stanu technicznego i innych korekt uwzględnionych w sporządzonej opinii. W piśmie zaadresowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w B., a złożonym w Izbie Celnej w B., Skarżąca zwróciła się z propozycją zawarcia ugody i wskazała na gotowość dopłacenia żądanej kwoty, lecz bez odsetek. W przypadku odmowy Skarżąca poprosiła, aby pismo zostało potraktowane jako skarga do sądu. Posiedzenie mediacyjne przeprowadzone przed Sądem nie doprowadziło do podjęcia ustaleń, co do ugodowego załatwienia sprawy. Natomiast, ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu, w piśmie z 14 sierpnia 2010 r. poparła skargę Skarżącej i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Zdaniem pełnomocnika organy zaniechały wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności faktu, iż sprzedawcy poszukiwano jedynie pod adresem z faktury sprzed trzech lat z pominięciem faktu, że mogła nastąpić zmiana jego siedziby. Naruszenia art. 191 o.p. pełnomocnik upatruje zaś w uznaniu za udowodniony faktu nieistnienia sprzedawcy pojazdu jedynie na podstawie informacji, iż firma taka nie prowadził na dzień żądania informacji, tj. 12 października 2009 r. działalności pod adresem widniejącym na fakturze z 2007 r. Pełnomocnik podniosła, że z informacji przekazanych przez męża Skarżącej a uzyskanych 4 sierpnia 2010 r. od sprzedawcy przedmiotowego samochodu osobowego wynika, że firma istnieje i nie było przerw w jej działalności, zmianie uległ jedynie adres siedziby głównej. Powołała się na umowę sprzedaży z nowymi pieczęciami sprzedawcy, wskazującymi na nowy adres siedziby. Przedłożyła też wydruk z mapy internetowej Google, zawierającej wskazanie miejscowości oraz ulicy, przy której mieści się siedziba sprzedawcy pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że informacje uzyskane z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych nie potwierdzają, że sprzedawca uwidoczniony na umowie kupna sprzedaży istnieje. Na rozprawie pełnomocnik organu zwróciła uwagę, na różnice w adresie i numerze telefonu widniejące na dokumentach złożonych do akt sądowych. Jej zdaniem również adres zamieszony na wydruku komputerowym mapy wskazuje na inną firmę niż wymieniona na fakturze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów procesowych mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Spór dotyczy przyjętej jako podstawę opodatkowania wartości samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy i nie uwzględnienia kwoty, jaką nabywca zapłacił za samochód zgodnie z postanowieniami art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), dalej jako u.p.a. z 2004 r. Z uwagi na to, że obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) w sprawie miały zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r. (art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r.). Zgodnie z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a z 2004 r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którą jest chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podstawą opodatkowania była kwota, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10 ust.1 pkt 2 oraz art.82 ust.3 u.p.a. z 2004 r.). Wyjątkowo w sytuacji, gdy nie można określić kwoty jaką nabywca był zobowiązany zapłacić, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art.10 ust.5 u.p.a. z 2004 r.). W ocenie Sądu organy nie zbadały w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych związanych z faktem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...], a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. tj. z uwzględnieniem przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, z pominięciem kwoty, jaką Skarżąca, jako nabywca obowiązana była zapłacić za przedmiotowy samochód (art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.). Z uwagi na brzmienie art. 122 o.p. (zasada ogólna prawdy obiektywnej), to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). W doktrynie podnosi się, że zasada prawdy materialnej ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (por. B. Adamiak komentarz do art.122 o.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2008, s.528). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich faktów prawotwórczych w danej sprawie. Natomiast oceny zebranych w danej sprawie dowodów organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje natomiast to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wynik tej oceny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu podatkowym do naruszenia prawa, bowiem organ rozpatrujący sprawę narusza prawo zarówno w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA, sygn. I SA/Lu 1608/98, opubl. LEX 45250). Z ustaleń poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania, głownie opartych na wyjaśnieniach z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku z [...].10.2009 r. (k-129-130), wynika, że niemiecki urząd celny nie miał możliwości potwierdzenia faktu zawarcia transakcji kupna samochodu z [...] grudnia 2007 r., z uwagi na to, że jak ustalono firma taka nie istnieje pod wskazanym adresem. Z roboczego tłumaczenia wspomnianego pisma nie można jednoznacznie wywieść wniosku, jak to czynią organy, że umowa kupna sprzedaży "wystawiona została przez nieistniejącego sprzedawcę" (s. 4 zaskarżonej decyzji). Na podstawie udzielonych przez Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku wyjaśnień można jednie przypuszczać, że firma C. pod wskazanym adresem nie istniała w dniu sporządzenia odpowiedzi na pytanie, ale już na pewno nie można wywnioskować, czy firma C. nie istniała w ogóle w tym w dacie zawarcia transakcji tj. w grudniu 2007 r. lub też czy istnieje nadal, lecz pod innym adresem. Wnioski wyciągnięte na podstawie oceny zebranego materiału dowodowego nie mają logicznego uzasadnienia i wskazują na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 o.p. Powstałych wątpliwości nie wyjaśniają również ustalenia dokonane przez organy w trakcie toczącego się przed Sądem postępowania mediacyjnego, których wyrazem jest złożona do akt sprawy na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. odpowiedź z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku na zapytanie Izby Celnej w B. Z treści roboczego tłumaczenia wspomnianego pisma wynika, że firma o nazwie C. nie jest zarejestrowana jako przedsiębiorstwo oraz, że pod wskazanym adresem działalność prowadzi jednoosobowo osoba fizyczna, która powinna posługiwać się imieniem i nazwiskiem. W ocenie Sądu nie można wykluczyć, że osoba fizyczną prowadząca działalności obejmującą "wynajem i sprzedaż pojazdów oraz wszelkich rodzajów rozbitych pojazdów", jest tym samym sprzedawcą, który posługuje się nazwą C. By móc odstąpić od ustalenia podstawy z uwzględnieniem kwoty jaką skarżąca zobowiązana była zapłacić, wynikającej z umowy sprzedaży organ ponad wszelką wątpliwość musi ustalić, że do transakcji potwierdzonej wspomnianą umową nie doszło między jej stronami. Stwierdzone naruszenie przepisów art.122 art. 187 § 1 oraz art.191 o.p., dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien uzupełnić materiał dowodowy w tym celu powinien włączyć do akt sprawy dowody zgromadzone na etapie postępowania mediacyjnego oraz wystąpić do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku z prośbą o ewentualne potwierdzenie zawarcia ze Skarżącą umowy sprzedaży samochodu osobowego marki [...] transakcji w grudniu 2007 r., przez Pana T. E., który jak wynika z ustaleń organów poczynionych w trakcie postępowania mediacyjnego, prowadził działalność gospodarczą pod adresem wskazanym w umowie.