I SA/Bk 15/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące I - XII 2000 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].11.2004 r. Nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].10.2004 r. Nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].03.2004 r. Nr [...] uchylającą w całości decyzję organu I instancji o umorzeniu postępowania w sprawie zawieszenia postępowania i przekazaniu do ponownego rozpatrzenia, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. S. kwotę 355,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej "P" z siedzibą w B., ul. [...] A. S. i J. G. wnioskiem z dnia [...] stycznia 2003 r. (data wpływu [...] stycznia 2003 r.) wystąpili do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o zawieszenie postępowania, wszczętego postanowieniem Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. rozpatrując wniosek postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2000 r. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Izba Skarbowa w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] utrzymała w mocy postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Postanowienie organu podatkowego drugiej instancji zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie wyrokiem z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bk 700/03 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W dniu [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem Nr [...], [...] zawiesił postępowanie odwoławcze od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] i [...] orzekających o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "P" w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r. i 2000 r. do czasu zakończenia postępowania w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. po otrzymaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2000 r., wszczętego wnioskiem strony w dniu [...] stycznia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wskazał, że postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji zostało zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "P ", wobec czego umorzono postępowanie w sprawie wszczętej na wniosek strony o zawieszenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując odwołanie decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2004r. Nr [...] odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2000 r. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania określone w art. 201 § l Ordynacji podatkowej, gdyż sprawy karne M. R. B. i N. L. P. zostały zakończone prawomocnymi wyrokami. W zażaleniu z dnia [...] października 2004 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 201 § l Ordynacji podatkowej, wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, gdyż w ocenie pełnomocnika postępowanie karne dotyczy nie tylko M. B. i N. P., ale również A. S. Postawiono zarzut, że przywołanie tylko części materiału dowodowego ze sprawy karnej spowoduje, że ocena zostałaby dokonana jeszcze przed formalnym zakończeniem postępowania karnego, w którym nastąpi wszechstronna ocena materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej dla sprawy będzie miało znaczenie ustalenie wiarygodności poszczególnych zeznań i wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym, dotyczącym całości sprawy, a w dalszej kolejności ustalenie stanu faktycznego i odpowiedzialności karnej oraz podatkowej. Do zażalenia dołączono kserokopię postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1591/03 o zawieszeniu postępowania w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując zażalenie w postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swego postanowienia organ odwoławczy przypomniał, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej "P " w uzasadnieniu wniosku z dnia [...] stycznia 2003 r.( data wpływu do organu [...] stycznia 2003 r.), o zawieszenie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń -grudzień 2000 r. podnosili, że postępowanie powinno ulec zawieszeniu ze względu na toczące się postępowania karne wobec M. B. i N. P., których zeznania stanowią podstawę ustaleń, co do obrotu tuszami. Podkreślono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ponownie rozpatrując wniosek o zawieszenie postępowania włączył do akt sprawy odpisy prawomocnych wyroków spraw karnych: M. B. ([...].) i N.L.P. ([...]), w których Sąd Rejonowy w B. uznał te osoby za winne zarzuconych im czynów. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w dacie wydania postanowienia nie występują przesłanki do zawieszenia postępowania wymienione w art. 201 § l Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wyjaśniono, że postępowanie karne dotyczące A. S. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozwiązanej spółki cywilnej "P" w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2000 r. Przedmiotem sporu jest, bowiem zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez "N", którego właścicielem był N. P. A. S. był pełnomocnikiem rozwiązanej spółki cywilnej "P" i prowadzi firmę "T". W dniu [...] grudnia 2004 r. (data stempla pocztowego na przesyłce poleconej), na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania. W skardze zarzucono organom podatkowym m.in. dokonanie wadliwej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, które mogło wpłynąć na zgodność ustalonego stanu faktycznego z rzeczywistością. Podkreślono, że wynik postępowania karnego prowadzonego wobec A. S. może mieć istotny wpływ na postępowanie podatkowe prowadzone wobec wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "P" oraz, że organy podatkowe włączając materiały zaczerpnięte jedynie z postępowania karnego wobec N. P. i M. B., z pominięciem wyniku postępowania wobec A. S., opierają się na niepełnym rozstrzygnięciu nie biorą pod uwagę, iż ocena całości materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu karnym może okazać się odmienna. W związku z tym, że dokonane w postępowaniu karnym ustalenia, w szczególności z zakresu postępowania dowodowego, stanowić będą podstawę w postępowaniu podatkowym do prawidłowych ustaleń faktycznych uznano, że istnieje dostateczna podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym na wyrok z dnia 5 lipca 1996 r. sygn. akt SA/Gd 2856/95 (Temida CD) zgodnie, z którym "wynik postępowania karnego może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie może, bowiem zostać ustalony czyn przestępny, który przesądzi kwestię wiarygodności wystawionych dokumentów i co za tym idzie, określenia podatku od towarów i usług" oraz wyrok z dnia 8 stycznia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 2751/95, (POP, nr 4, s.103), zgodnie, z którym "poczynione w postępowaniu karnym ustalenia, w szczególności postępowania dowodowego, stanowić będą w postępowaniu podatkowym podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych". Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i ustosunkowując się do zarzutów skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "N", którego właścicielem był N. P., natomiast Pan A. S. był pełnomocnikiem spółki cywilnej "P", który niezależnie od tego prowadził firmę pod nazwą "T". Dyrektor Izby Skarbowej w B. za niezasadne uznał także zarzuty skargi dotyczące niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a tym samym istnienia przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § l Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że Sąd Rejonowy w B. uznał N. P. "winnego poświadczenia nieprawdy w [...] fakturach VAT wystawionych na łączną kwotę [...] zł. na rzecz firmy "P" z siedzibą w B. reprezentowaną przez A. S. w ten sposób, że celem wprowadzenia do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia w postaci części i akcesoriów komputerowych na zlecenie M. B. oraz J. K. sporządzał i podpisywał faktury sprzedaży VAT stwierdzające nieprawdę w postaci sprzedaży towarów wiedząc, iż nie jest ich faktycznym nabywcą a przez to osoba uprawnioną do ich zbycia oraz, że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie mają jedynie uwiarygodnić pochodzenie towaru faktycznie nabywanego z niewiadomego źródła przez M. B., w tym między innymi [...] faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2000 r." Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił również, że postępowanie karne, jak również postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do A. S., jako właściciela firmy "T" nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej prowadzonej wobec wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "P". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie jednak nie z powodów przywołanych przez Skarżącą. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dopatrzył się innego rodzaju naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z postanowieniami art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa "decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w sprawie". Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydając w dniu [...] sierpnia 2003 r. decyzję Nr [...] zakończył (w pierwszej instancji) postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "P", a postępowanie odwoławcze od powyższej decyzji zostało zawieszone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...], [...]. Tym samym w dniu [...] października 2004 r. tj. w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia nr [...] odmawiającego zwieszenia postępowania brak było podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej w sprawie zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Postępowanie należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2424/94 publ. ONSA z 1996 r., nr 2, poz.80). W tym stanie rzeczy zmiana stanu faktycznego sprawy (tj. wydanie decyzji kończącej postępowanie w sprawie, w której złożono wniosek o zawieszenie postępowania przy równoczesnym zawieszeniu postępowania odwoławczego od tej decyzji), powstała w czasie zawisłości sprawy miała wpływ na załatwienie sprawy, co do jej istoty (treści rozstrzygnięcia) i spowodowała zaistnienie przesłanek, określonych w art. 208 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, będących podstawą do umorzenia postępowania wszczętego na wniosek Skarżącej, jako bezprzedmiotowego. Odnosząc się do wynikającego z postanowień art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.), twierdzeń organu o jego związaniu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed 1 stycznia 2004 r. Sąd nie podziela tego poglądu. Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych można wywieść zasadę, że związanie oceną prawną i jej wskazaniami, co do dalszego postępowania może być wyłączone w razie istotnej zmiany stanu faktycznego po wydaniu wyroku i wiąże tylko o tyle o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 1 października 2001 sygn. akt SA /Rz 434/00, publ. Palestra 2002/9-10/199, z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, publ. LEX 53401, z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/ Ka 2408/98,publ. LEX 44392, z dnia 29 lipca 1999r., sygn. akt IV SA 1177/97, LEX 47301, z dnia 23 lipca 1999 r., sygn. akt I SA 1880/98, publ. LEX 48559). Tym samym w przypadku, gdy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy ustalił inny stan faktyczny od stanu faktycznego ustalonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bk 700/03, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone we wskazanym wyroku nie były dla niego wiążące. To tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy (podstawa powstania stosunku prawnego i przesłanka faktyczna) zakreślają granice związania orzeczeniem sądu. Istotna zmiana, któregoś z podstawowych elementów tj. podstawy prawnej lub przesłanek faktycznych powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą, wymagającą rozstrzygnięcia z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w chwili wydania nowego aktu lub podjęcia czynności, w której formalnie organy nie są związane orzeczeniem sądu administracyjnego, wydanym w innej sprawie (por. T. Woś, H. Krysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo-adninistracyjne, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004, s. 366). Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 134 §1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze m.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2004 r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie. W oparciu o przepisy art. 200 w związku z art. 205 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o kosztach postępowania.