I SA/Bk 151/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2014 r. sprawy ze skargi "D." J. W., D. W. Spółka jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej "D." J. W., D. W. Spółki jawnej kwotę 4.800 zł (słownie: cztery tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], określającą "D." J. W. D. W. Spółka jawna w S. (dalej Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2012 r. w kwocie 39.430,00 zł z terminem płatności do [...] czerwca 2012 r. Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że w dniu [...] maja 2012 r. podczas kontroli wykonywanej przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B. Spółka posiadała w sprzedaży na Stacji Paliw w S. olej napędowy w ilości 21641 litrów nie spełniający wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na zawyżoną temperaturę oddestylowania 95% (V/V) - stwierdzono > 400°C przy normie 360°C i tolerancji badania ≤ 360+5,6°C. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z dokumentów posiadanych przez Spółkę oraz oświadczeń jej właścicieli wynika, że w dniu [...] maja 2012r. w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych znajdował się olej napędowy w ilości 21641 litrów pochodzący z dwóch dostaw (w dniach [...]maja 2012 r. - 19010 litrów i [...] maja 2012 r. 16000 litrów) od jednego dostawcy - Hurtowni Paliw Hurt-Detal "R." R. M. w S. P. W przypadku obu dostaw, do faktur zakupu dołączone były certyfikaty jakościowe sprzedanego paliwa. Biorąc pod uwagę każdy parametr ustalony dla próbki oleju napędowego pobranej [...] maja 2012 r. ze zbiornika nr 1 na stacji paliw prowadzonej przez Spółkę, odbiega on znacznie od parametrów oleju napędowego dostarczonego przez Hurtownię Paliw "R." w dniach [...] i [...] maja 2012 r., choć nie przekraczają norm określonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki, za wyjątkiem temperatury oddestylowania 95% (v/v). Zatem należy stwierdzić, iż olej napędowy znajdujący się w dniu [...] maja 2012 r. w zbiorniku nr 1 nie był olejem zakupionym od Hurtowni Paliw "R." wg faktur nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. i nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., od którego akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm.) i uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Jego zdaniem, w związku z tym - że olej napędowy znajdujący się w dniu [...] maja 2012 r. na Stacji Paliw prowadzonej przez Spółkę w zbiorniku podziemnym nr 1 w ilości 21641 litrów nie spełniał wymogów jakościowych określonych innymi przepisami, a mianowicie ww. rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. - nie mogła mieć zastosowania do tego wyrobu stawka akcyzy w wysokości 1196,00 zł/1000 litrów. Wobec tego wyrobu ma natomiast zastosowanie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, czyli właściwa dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Dyrektor Izby Celnej za bezpodstawny uznał zarzut, że paliwo znajdujące się w dniu [...] maja 2012r. na stanie kontrolowanej stacji paliw różniło się tylko jednym parametrem. Podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonał zestawienia 4 parametrów, pomijając parametr temperatury oddestylowania 95% frakcji, który nie spełniał wymogów rozporządzenia Ministra Gospodarki co do wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Porównanie wykazało znaczne rozbieżności. Między parametrami oleju napędowego dostarczonego w dniu [...] maja 2012 r. a dostarczonego w dniu [...] maja 2012 r. istnieją niewielkie rozbieżności. Natomiast te same parametry określone dla badanej próbki wykazują odchylenia: gęstość w temperaturze 15°C - rozbieżność miedzy dostawami - 1,11 a w przypadku badanej próbki - 4,71; lepkość w temperaturze 40°C - rozbieżność miedzy dostawami - 0,14 a w przypadku badanej próbki - 0,84; zawartość siarki - rozbieżność miedzy dostawami - 0,4 a w przypadku badanej próbki -1,7; skład frakcyjny do temperatury 250°C - rozbieżność miedzy dostawami - 0,4 a w przypadku badanej próbki - 7,8; skład frakcyjny do temperatury 350°C - rozbieżność miedzy dostawami - nie ma, a w przypadku badanej próbki - 13,9; skład frakcyjny 95% (v/v) destyluje w temperaturze - rozbieżność miedzy dostawami - 2°C a w przypadku badanej próbki 84°C. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie kwestionowała wyników badań paliwa, nie wnosiła o przeprowadzenie w tym zakresie innych dowodów niż zebrany w postępowaniu kontrolnym, nie kwestionowała sposobu pobrania próbek ani nie żądała zbadania próbki kontrolnej. Pan J. W. znając wynik badania laboratoryjnego próbki oleju napędowego i będąc przekonany, że paliwo pochodzi od konkretnego dostawcy nie składał żadnych reklamacji u kontrahenta z tytułu złej jakości paliwa i nie otrzymał z tego tytułu żadnej rekompensaty. Wręcz przeciwnie nadal współpracował z Hurtownią Paliw "R." do lutego 2013 r. Ponadto organ pierwszej instancji uzyskał opinię Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w B. odnośnie przyczyn niespełnienia przez paliwo kwestionowanego parametru. W odpowiedzi uzyskanej z tej instytucji czytamy, że nie ma możliwości podania jednoznacznej przyczyny powstania zawyżenia temperatury oddestylowania 95% (v/v). Prawdopodobną przyczyną mogło być dodanie substancji zawierającej ciężkie frakcje destylacyjne. Informacja ta nie przesądza o tym, że podatnik dokonał ingerencji w skład wyrobu akcyzowego czym zmienił jego parametry. Świadczy to o tym, że nie jest to paliwo, na które podatnik posiada dokumenty zakupu zaksięgowane w urządzeniach księgowych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych w zakresie dokumentów posiadanych przez podatnika dotyczących legalnego zakupu paliwa. Stwierdził jedynie, że paliwo znajdujące się na stacji paliw Spółki w dniu [...] maja 2012 r. nie jest tym paliwem, na które podatnik posiada dokumenty zakupu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Sądu i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Jej zdaniem organy bezpodstawnie i dowolnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując, że podatnik posiadał olej napędowy nieznanego pochodzenia, bez udowodnienia tego twierdzenia. Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki decyzja nie opiera się na udowodnionych faktach, a jej podstawami są dowolne i wybiórcze fragmenty postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej. Pobrana przez PIH próbka paliwa nie spełniała tylko jednego parametru jakościowego tj. "temperatura, w której destyluje 95% składu frakcyjnego wynosiła 344 °C". Nie jest więc prawdą stwierdzenie o "zupełnie innych parametrach niż olej napędowy dostarczony przez firmę R.". Niedopuszczalna jest ocena, stwierdzająca różnice pomiędzy jakością faktyczną paliwa, a ich modelem przedstawionym w certyfikacie i tylko na tej podstawie wyprowadzająca wniosek o tym, że badane paliwo nie jest paliwem dostarczonym w wyniku fakturowych dostaw. Spółka podniosła, że badana próbka oleju napędowego nie spełniła norm jakościowych, jest to jednak temat jakości paliwa a nie jego ilości. Za skutki wprowadzenia do obrotu paliwa o właściwościach naruszających normy jakościowe oleju napędowego, Spółka poniosła karę nałożoną przez Urząd Regulacji Energetyki. Podczas rozprawy w dniu 30 maja 2014 r. pełnomocnik Spółki zauważył, że organ zaniechał ustalenia parametrów próbki oleju napędowego podczas kontroli przeprowadzonej u R. M., a to pozwalałoby na ustalenie czy towar znajdujący się w zbiornikach Spółki jest towarem pochodzącym z firmy "R.". W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.). Decyzja administracyjna jest prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami materialnego prawa i została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że organ rozpatrujący sprawę narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W omawianej sprawie nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, który pozwoliliby na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W myśl zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady wiąże się ściśle z zasadą praworządności (art.120 ustawy Ordynacja podatkowa), nakazującą prowadzenie postępowania dowodowe zgodnie z przepisami procesowymi, jak też w zgodzie z celem jaki wyznacza prawo materialne tu przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe oznacza, ze organ w trakcie prowadzonego postępowania ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań celem zgromadzenia dowodów pozwalających na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy obiektywnej zawierają natomiast regulacje dotyczące postępowania dowodowego w tym wynikający z postanowień art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Organy podatkowe mając na uwadze obiektywizm postępowania dowodowego nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (ograniczenie takie mogłoby wynikać tylko z przepisów ustawowych). Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym uznać należy za dowolne, a więc sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 ustawy Ordynacja podatkowa (patrz wyrok WSA w Białymstoku, sygn. I SA/Bk 69/06, dostępny w CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czym naruszyły przepisy art.120, art.122, art.187 §1 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy twierdzenie, że olej napędowy w ilości 21641 litrów znajdujący się w dniu [...]maja 2012 r., w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych na stacji paliw prowadzonej przez Spółkę, nie pochodził z dostaw od jednego dostawcy tj. Hurtowni Paliw Hurt-Detal "R." R. M. w S. P. udokumentowanych fakturami zakupu z [...] maja 2012 r. i [...] maja 2012 r., oparły na wynikach badania próbki oleju napędowego z [...] maja 2012 r. zawartychw protokole z badań z [...] czerwca 2012 r., nr [...] (k -31 akt admin.), z których wynikało, że każdy parametr ustalony dla oleju napędowego pobranego ze zbiornika nr 1 na stacji paliw prowadzonej przez Spółkę, odbiega w sposób znaczny od parametrów oleju napędowego dostarczonego przez Hurtownię Paliw "R." wskazanych w dołączonych do faktur certyfikatów jakościowych sprzedanego paliwa. Organ z góry założył, że parametry oleju napędowy dostarczonego przez Hurtownię Paliw "R." są takie jak wykazane w dołączonych do faktur certyfikatach jakości paliwa. Tymczasem z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika po pierwsze, że Pani R. M. z własnej inicjatywy nie dokonywała badania jakości dostarczanego jej oleju napędowego (załącznik nr 13 do protokołu kontroli, k-47 akt admin.), po drugie, że w firmie Pani R. M. w dniu [...] lipca 2012 r. była prowadzona kontrola jakości paliwa (pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w W. z [...]czerwca 2013 r. stanowiące załącznik nr 46, k-118 akt admin.). Organ dysponując wiedzą, o tym że w niedługim odstępie czasu od kontroli jakości paliwa przeprowadzonej w Spółce, była badana również próbka paliwa w Hurtowni Paliw "R.", oraz mając na uwadze treść wyjaśnień Pani R. M. z których wynika, że własnej inicjatywy nie dokonywała badania jakości dostarczanego jej oleju napędowego, a także wyjaśnienia wspólników Spółki, którzy konsekwentnie wskazywali jako jedynego dostawcę oleju napędowego, znajdującego się w zbiorniku nr 1 firmę Pani R. M. nie powinien ograniczać się do porównania parametrów oleju paliwa wynikających z certyfikatów, lecz zobligowany był do porównania parametrów oleju napędowego, jakie faktycznie miał olej napędowy znajdujący się w hurtowni Paliw "R." z parametrami oleju wskazanymi w protokole z badań nr [...]. Ponieważ ze znajdującego w aktach pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w W. z [...] czerwca 2013 r. nie wynika, czy poszczególne parametry pobranej w Hurtowni Paliw "R." próbki oleju napędowego były zgodne z parametrami wskazanymi w certyfikatach jakości paliwa posiadanych przez Panią R. M. organ powinien wystąpić do Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w W. bądź o przesłanie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii protokołu z badań paliwa pobranego w Hurtowni Paliw "R.", bądź też wskazanie w innej formie poszczególnych parametrów oleju napędowego, stwierdzonych podczas badania pobranej w Hurtowni Paliw "R." próbki oleju napędowego. Następni organ powinien dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym ponownie porównać każdego z parametrów oleju napędowego, ustalonych dla próbek oleju napędowego pobranych ze zbiornika na stacji paliw prowadzonej przez skarżącą Spółkę oraz w Hurtowni Paliw "R.", zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu brak było natomiast podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art.124, 125 oraz 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie pozwala Sądowi na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które były podstawą orzekania w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, w oparciu o przepisy art. 152 tejże orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 w zw. z art.205 §2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi