I SA/Bk 158/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka M. Sp. z o.o. w upadłości w R. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 17 stycznia 2024 r. nr 318000-COP.4103.62.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowe w tym podatku za te same miesiące oddala skargę. Decyzją z 29 czerwca 2023 r. nr 318000-CKK2-2.4103.14.2022.40 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS", "organ I instancji"), po uprzednim przeprowadzeniu kontroli celno - skarbowej i postępowania podatkowego, określił C.Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2019 r. zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych od zadeklarowanych bądź zobowiązania podatkowe w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Argumentując swoje rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniach VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Spółka dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez podmioty figurujące na tych fakturach jako ich wystawcy. Powyższe odnosiło się do 848 faktur o łącznej wartości netto 13.394.730,35 + VAT 3.080.788,82 zł mających pochodzić od trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwach: P.Sp. zo.o., B. Sp.zo.o. i A. Sp.zo.o.. Według treści tych faktur miałyby one dotyczyć zakupu palet oraz desek. Wobec wskazanych ustaleń, tj. zaniżenia zobowiązań podatkowych w VAT bądź wykazania w miejsce takich zobowiązań kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym organ I instancji wymierzył także Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe dotyczące tych nieprawidłowości wg stawki 30 %, o czym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 17 stycznia 2024 r., nr 318000-COP.4103.62.2023 NPUCS: (-) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za styczeń 2019 r. i za styczeń 2019 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 249.071 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w ww. podatku w wysokości 20.234 zł; (-) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług: utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za styczeń 2019 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 68.651 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 6 lutego 2018 r. jako główny udziałowiec Spółki (99 % udziałów) i Prezes jej jednoosobowego Zarządu wpisany został Pan D. D.. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki była produkcja opakowań drewnianych - PKD 16.24.Z. Według wyjaśnień Spółki prowadzona przez nią działalność polegała na produkcji i naprawie palet. Jak ustalono, 29 maja 2023 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podstawą powyższego był art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., W ocenie organu odwoławczego, dokonane w sprawie ustalenia prowadzą do wniosku, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych na rzecz Spółki przez P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. Kwoty zakupu wskazane na fakturach mających być wystawionymi przez ww. spółki stanowiły główną część nabyć wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT - 7 za miesiące, za które wydana została niniejsza decyzja. Udział ten wynosił ok. 65 % (a po wyłączeniu wykazanych w tychże deklaracjach zakupów środków trwałych aż ok. 73 %). Oznacza to, że odliczony przez Skarżącą podatek VAT za okres styczeń - grudzień 2019 r. wygenerowany został przede wszystkim z przedmiotowych faktur, na których jako wystawcy widniały wskazane wyżej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W celu weryfikacji rzetelności faktur z danymi spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jako wystawców, kilkukrotnie zwracano się do Spółki z pisemnymi wezwaniami do przełożenie szczegółowych wyjaśnień oraz dokumentów związanych z ww. "transakcjami" (pisma z 18 listopada 2020 r., 21 maja 2021 r., 6 lipca 2021 r. i 24 czerwca 2022 r.). Udzielone przez Skarżącą wyjaśnienia (pisma z 15 czerwca i 20 lipca 2021 r.) miały jednakże w wielu aspektach stosunkowo ogólnikowych charakter. Spółka nie przedstawiła konkretnie kiedy, w jaki sposób i w jakich okolicznościach nawiązała "współpracę" z ww. spółkami, Wynika z nich również, że Spółka w rzeczywistości nie posiadała bliższej wiedzy o ww. "dostawcach" a weryfikacja tych "kontrahentów" z jej strony - o ile w ogóle była przeprowadzana - miała wąski charakter, ograniczony przede wszystkim do wybranych elementów formalnych. Spółka, poza rzeczonymi fakturami VAT oraz szczątkowym zakresie dowodami WZ - nie przedstawiła również żadnej dokumentacji o pierwotnym charakterze związanej z "nabyciami" od P.Sp. o.o., B. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, rzetelność firm P.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. sprawdzana była w Krajowym Rejestrze Długów oraz na portalu Ministra Finansów (wykaz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT - tzw. "biała lista"), przy czym powyższe wynika jedynie z oświadczenia strony, gdyż ww. nie przedstawiła - pomimo skierowanej do niej w tym zakresie prośby - żadnego dokumentu poświadczającego sprawdzenie tych "dostawców". Przedmiotem "transakcji" z P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. było kupno drewna oraz palet. Ze strony skarżącej w przeprowadzaniu tych transakcji uczestniczył Pan D. K. - pracownik. Według wyjaśnień Spółki organizatorami transportu byli dostawcy a przewozy następowały na adres rejestrowy Spółki (transport i związane z tym kwestie formalne, finansowe i wpadkowe należały każdorazowo do dostawców). Transport ów odbywał się ciągnikami siodłowymi wraz z naczepą. Skarżąca nie wskazała, gdzie następował załadunek towarów "zakupionych" od ww. spółek. Spółka nie podała danych przewoźników realizujących ów transport jak również nazwisk kierowców. Nie udzieliła również informacji w zakresie płatności z tytułu zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur. Spółka nie wyjaśniła, czy poza fakturami VAT były jeszcze jakieś inne dokumenty dostarczane przez ww. spółki. Poproszona o opisanie obiegu dokumentów związanych z realizacją transakcji z ww. "dostawcami" Spółka odpowiedziała: "zgodnie z ustawą o rachunkowości". Na okoliczność rzekomych transakcji z P.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Spółka w niniejszej sprawie okazała mające pochodzić od tych podmiotów faktury VAT. Pomiędzy tymi fakturami znajduje się także szczątkowa dokumentacja magazynowa w postaci dowodów wydania WZ. Liczy ona tylko ok. 50 szt. (wobec łącznej liczby zakwestionowanych faktur wynoszącej 848 szt.). Przedmiotowe dowody WZ odnoszą się do zakupów, jakie miały zostać dokonane przez stronę od B. Sp. z o.o. Na wspomnianych dokumentach WZ brak jest podpisu osoby wydającej towary bądź też jest to podpis nieczytelny. Dokumenty te najczęściej nie wskazują też środka transportu, jaki miałby przewozić towary (chociaż w treści wykorzystywanych druków WZ przeważnie znajduje się rubryka "środek transportu") lub też zawierają w tej kwestii adnotację "dostawcy". Jedynie w kilku przypadkach w miejscu tym podany został numer rejestracyjny pojazdu. Spółka, pomimo skierowanej do niej prośby - nie przedłożyła żadnych dokumentów poświadczających weryfikację kontrahenta, jakim miały być P.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. Nie przedstawiła również pisemnych umów o współpracy z ww. "dostawcami", oświadczając że ,,współpraca nie wymagała zawierania umów". Spółka nie okazała także wydruków ewentualnej korespondencji mailowej z ww. podmiotami, pomimo iż w swoich wyjaśnianiach wskazała, że w przypadku B. Sp. z o.o. miała być to jedna z form składania zamówień w ww. podmiocie. Ponadto Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji przewozowej dotyczącej transportu towarów rzekomo zakupionych od ww. "dostawców". W niniejszej sprawie, celem ustalenia stanu faktycznego związanego z działalnością Spółki, w tym z transakcjami, jakie miały zostać przeprowadzone z ww. spółkami podejmowano próby przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki, tj. Pana D. D. (wezwania z 12 kwietnia 2022 r. i 8 marca 2023 r.), o przesłuchania wnosiła sama Spółka w piśmie z 28 lutego 2023 r. Przedmiotowa czynność dowodowa nie doszła jednakże do skutku. Do skutku nie doszło też przesłuchanie Pana D.K., tj. osoby, którą Spółka wskazała jako swojego pracownika uczestniczącego w transakcjach mających być dokonywanymi z "dostawcami" (k. 55/6 akt admin.). W ocenie DIAS, dokonane w sprawie ustalenia prowadzą do wniosku, że P.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. nie dokonywały rzeczywistych dostaw na rzecz Spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firmy te nie wykonywały w tym zakresie faktycznej działalności gospodarczej. Brały natomiast udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji umożliwiającym wprowadzanie do obrotu towarów, od których faktycznie nie został odprowadzony w należnej wysokości podatek od towarów i usług, a który to podatek był odliczany przez Spółkę. Wobec niemożności skontaktowania się z P.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o., organ podjął działania celem przesłuchania w charakterze świadków osób związanych z ww. spółkami. Z zeznań Pana J.W. wynika, że w praktyce nie miał prawie żadnej wiedzy odnośnie do szczegółów bieżącej "działalności" prowadzonej przez ten podmiot. Nie znał takiej firmy jak Skarżąca i o "współpracy" z nią nic nie potrafił powiedzieć. Pan J. W. nie był w stanie podać również głównych "dostawców" B. i udzielić informacji na temat kontaktów handlowych, jakie miały być z nimi prowadzone. Jak wskazał ww., sprawami spółki zajmował się w tym czasie jego syn, tj. Pan P. W. - będący prokurentem. Zeznania Pana P.W. również okazały się stosunkowo ogólnikowe - i to pomimo faktu, że - jak twierdził - zajmował się wszystkim sprawami związanymi z prowadzeniem tej spółki. Chociaż Spółka miałaby być istotnym klientem B. Sp. z o.o. ww. nie pamiętał takiego odbiorcy. Przypomniał sobie o nim dopiero po zadaniu mu pytania wprost o tę firmę. Tym nie mniej jednak nie potrafił konkretnie podać czasu i okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką. Powołał się on na fakt zawarcia umowy ze stroną, której jednakże nie posiadał i czemu zaprzeczają wyjaśnienia samego podatnika. Pan P. W.nie był w stanie określić ani wartościowo ani ilościowo zakresu "sprzedaży" towarów na rzecz Spółki. Nie pamiętał liczby wystawionych na rzecz tego podmiotu faktur. Ww. wspominał o przypadkach kontaktu z osobą ze Spółki przy okazji odbioru od tej firmy płatności gotówkowych, tym niemniej jednak nie potrafił określić tej osoby. Pan P. W. nie podał nazw firm przewozowych oraz kierowców, którzy transportowali towar do Skarżącej. Ww. prokurent B. Sp. z o.o. nie potrafił wskazać nazw głównych dostawców tej spółki. Zeznał jedynie, że sprzedawane na rzecz Spółki towary były nabywane na Ukrainie i Białorusi. Zeznania Pana P. W. wskazują, że w przypadku zakupu desek od dostawców z Ukrainy i Białorusi były one transportowane bezpośrednio do odbiorców B. Sp. z o.o. Zapytany wprost o spółki C., P. iA., od których wg danych z JPK_\/AT miała pochodzić niemalże całość zakupów B.Sp. z o.o. za okres, w którym spółka ta dokonywała w 2019 r. "sprzedaży" na rzecz Spółki, Pan P.W. powołał się co prawda na współpracę z takimi firmami -jednak jego wiedza o tych podmiotach i rzekomym handlu B. Sp. z o.o. z nimi była prawie żadna. Z treści mających pochodzić od B. Sp. z o.o. faktur VAT z 2018 r., za który to rok przeprowadzone zostało odrębne postępowanie w stosunku do Spółki - wynika, że miałyby być one podpisywane właśnie przez Pana J. W.. Tymczasem według zeznań tej osoby w rzeczywistości nie wystawiał on w Spółce faktur i nie wie, kto się tym zajmował. Z kolei prokurent B. Sp. o.o. tj. Pan P. W. oświadczył, że to on wystawiał faktury i je podpisywał. W ocenie organu, w przypadku rzeczonych faktur były one albo wystawiane przez osobę, która nic o "transakcjach" ze Spółką nie wiedziała, w ogóle nie znała takiej firmy i nie pamiętała samego faktu sporządzania takich dokumentów tj. przez Pana J. W. albo też za Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. "podpisywała się" inna osoba. Kwestia ta została opisana w wydanej wobec strony decyzji podatkowej dotyczącej 2018 r, której kopia znajduje się w aktach niniejszej sprawy W kontekście zeznań Pana J. W. organ wskazał, że większość faktur mających dokumentować zakupy w B. Sp. o.o. "dokonywane" w 2019 r. przez Spółkę nie zawiera podpisu wystawcy. Podpis taki znajduje się jedynie na niektórych takich fakturach i ma postać podpisu nieczytelnego, któremu towarzyszy pieczątka firmowa B. Sp. zo.o. W przypadku większości faktur rzekomo wystawionych w 2019 r. przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki brak jest co prawda podpisu wystawcy - a tam gdzie podpis taki się znajduje ma on charakter podpisu nieczytelnego - bez pieczątki imiennej Pana J. W., jak na przeważającej części faktur z 2018 r. Tym niemniej jednak opisany wyżej aspekt nie może zostać pominięty przy ocenie rzetelności faktur dokonywanej również w niniejszej sprawie. Organ zauważył, że "zakupy" towarów w B. Sp. z o.o. w 2019 r. stanowią kontynuację "współpracy" prowadzonej przez Spółkę z tym "dostawcą" w roku poprzednim. Ponadto organ ustalił, że w przypadku dwóch największych spośród analizowanych "dostawców" tj. P.Sp. zo.o. i B. Sp. zo.o. zachodzi sytuacja, w której rozpoczęcie przez te podmioty regularnego składania deklaracji VAT - 7 z wykazywanymi dużymi wartościami sprzedaży zbiega się w czasie z okresami, w których miały miejsce pierwsze analizowane przez organ podatkowy "zakupy" Spółki w tych podmiotach - odpowiednio lipiec 2019 r. i styczeń 2018 r. P.Sp. zo.o, B. Sp. zo.o. i A.Sp. zo.o w czasie rzekomej współpracy ze Spółką były spółkami jednoosobowymi - każda z nich posiadała jednego wspólnika, który jednocześnie piastował funkcję Prezesa w ich jednoosobowymi Zarządzie. Jako adresy tych spółek zgłoszone zostały tzw. "wirtualne biura" w których zarejestrowanych jest bądź było bardzo wiele innych podmiotów - odpowiednio ponad 2.000, ponad 1.000 i ponad 500. Kapitały zakładowe tych spółek w porównaniu ze skalą rzekomo prowadzonej przez nie działalności były stosunkowo nieznaczne - odpowiednio 5.000 zł, 100.000 zł i 50.000 zł. Istotnym jest, że według KRS kapitał zakładowy P.Sp. zo.o nie został pokryty a w przypadku A.Sp. zo.o. informacja o braku takiego pokrycia została wykreślona z KRS dopiero 18 kwietnia 2019 r. Dodać należy, iż w przypadku B. Sp. zo.o i A.Sp. zo.o pozyskano zeznania osób związanych z tymi spółkami (Panowie J. i P. W., Pani A. C., Pan P. D.), z których wynika, że spółki te nie miały żadnego majątku trwałego, poza sprzętem komputerowym. Pan P. D. wspomniał co prawda o posiadanym "sezonowo" magazynie - nie potrafił jednakże go bliżej określić. Spółki P.i A.nigdy nie złożyły do KRS jakichkolwiek sprawozdań finansowych. W przypadku B. Sp. zo.o ostanie takie sprawozdanie zostało złożone za 2015 r., tj. za okres przed nabyciem tej spółki przez Pana J. W. i zmianą profilu jej "działalności" na związany z obrotem drewnem. W niniejszej sprawie nie zdołano pozyskać od spółek.P., B. i A.potwierdzenia dokonania "transakcji" ze Spółką ani też żadnych poświadczających to dokumentów. Pożądanego rezultatu nie przyniosły bowiem kierowane do tych podmiotów pisemne wezwania w tej kwestii jak też i próby osobistego skontaktowania się z tymi firmami pod ich adresami rejestracyjnymi podejmowane przez pracownika organu podatkowego. Bezskuteczna okazała się podjęta przez organ próba przesłuchania w charakterze świadka Pani E.J. tj. udziałowca i Prezesa Zarządu spółki P. w okresie, w którym miały mieć miejsce kwestionowane transakcje. W przypadku A.Sp. zo. o do akt niniejszej sprawy pozyskano zeznania udziałowców i Prezesów Zarządu tej spółki, którymi najpierw była Pani A.C. a następnie Pan P. D., oraz jej pracownika tj. Pani E. M. Według organu z zeznań tych wyłania się jednakże obraz A.jako spółki, która z inicjatywy Pana P. D. została wykreślona z KRS dopiero 18 kwietnia 2019 r. Dodać należy, iż w przypadku B. Sp. zo.o i A.Sp. zo.o pozyskano zeznania osób związanych z tymi spółkami (Panowie J.i P. W., Pani A. C., Pan P.D.), z których wynika, że spółki te nie miały żadnego majątku trwałego, poza sprzętem komputerowym. Pan P. D. wspomniał co prawda o posiadanym "sezonowo" magazynie - nie potrafił jednakże go bliżej określić. Spółki P.i A.nigdy nie złożyły do KRS jakichkolwiek sprawozdań finansowych. W przypadku B. Sp. zo.o ostanie takie sprawozdanie zostało złożone za 2015 r., tj. za okres przed nabyciem tej spółki przez Pana J. W. i zmianą profilu jej "działalności" na związany z obrotem drewnem. W niniejszej sprawie nie zdołano pozyskać od spółek.P., B. i A. potwierdzenia dokonania "transakcji" ze Spółką ani też żadnych poświadczających to dokumentów. Pożądanego rezultatu nie przyniosły bowiem kierowane do tych podmiotów pisemne wezwania w tej kwestii jak też i próby osobistego skontaktowania się z tymi firmami pod ich adresami rejestracyjnymi podejmowane przez pracownika organu podatkowego. Bezskuteczna okazała się podjęta przez organ próba przesłuchania w charakterze świadka Pani E. J. tj. udziałowca i Prezesa Zarządu spółki P.w okresie, w którym miały mieć miejsce kwestionowane transakcje. W przypadku A.Sp. zo. o do akt niniejszej sprawy pozyskano zeznania udziałowców i Prezesów Zarządu tej spółki, którymi najpierw była Pani A. C. a następnie Pan P. D., oraz jej pracownika tj. Pani E. M. Według organu z zeznań tych wyłania się jednakże obraz A.jako spółki, która z inicjatywy Pana P. D. została założona na nazwisko jego młodej siostrzenicy tj. Pani A. C., która w rzeczywistości posiadała nikłą wiedzę o funkcjonowaniu tego podmiotu. Nigdy nie widziała też towaru, jaki miał być przedmiotem obrotu prowadzonego przez ten podmiot. A.Sp. zo.o. została następnie przejęta przez Pana P. D. Wyjaśnienia P. D. jakoby ww. spółka prowadziła faktyczną sprzedaż sprowadzanego z zagranicy drewna nie zasługują jednakże na uwzględnienie. Ww. nie potrafił wskazać magazynu czy też placu, jaki podmiot ów miałby "sezonowo" wynajmować. Wymieniając głównych odbiorców A.Sp. z zo,o, Pan P.D. nie wymienił Skarżącej. Wskazał natomiast na B. Sp. z o.o., przy czym nie pamiętał w jaki sposób nawiązał kontakt z tą spółką. Nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Z jej strony miałby kontaktować się z J.i P.W.i, podczas gdy - jak wspomniano wyżej - Panu J. W. taki "dostawca" B. Sp. z o.o. jak spółka A.nie był w ogóle znany. Pan P. D. udzielił jedynie stosunkowo ogólnikowych informacji o spółce R., która miała być głównym dostawcą A.Sp. z o.o. Zwraca uwagę fakt, że w myśl wyjaśnień tej osoby płatności na rzecz R. Sp. z o.o. - chociaż wg plików JPK_VAT "zakupy" w tej firmie osiągały wielomilionowe kwoty - dokonywane były gotówką na rzecz osoby znanej Panu P. D. jedynie z imienia (na publicznych parkingach przed I. bądź M.) bądź też na rzecz łotewskich kierowców. Z zeznań Pani E. M. - pracownika A.Sp. zo.o.. - wynika natomiast, że swoją pracę wykonywała "w domu", dokąd przywożone było jej też comiesięczne wynagrodzenie a z Panem P. D. kontaktowała się głównie przez komunikator. Wynika stąd, że osoba ta była świadkiem przede wszystkim jedynie formalnej strony rzeczonych "transakcji". Organ dodał, że wobec P.Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. przeprowadzone zostały przez inne organy podatkowe kontrole celno - skarbowe, które wykazały, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej - nie dokonywały faktycznie tak zakupu jak i sprzedaży towarów. Wszystkie firmy, które miały być zasadniczym źródłem zakupów dokonywanych przez P.Sp. zo.o., B. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o., tj. spółki F., R., C., P. i R. były firmami nowopowstałymi, założonymi przez ten sam podmiot trudniący się powoływaniem i sprzedażą tzw. "gotowych spółek", zarejestrowanymi w tzw. "wirtualnych biurach", przy czym adresy te były wspólne dla dwóch spółek mających być dostawcami P.Sp. z o.o. oraz dla trzech spółek mających być dostawcami B. Sp. zo.o. i A.Sp. z o.o. Zmiany właścicielskie w tych spółkach, zaistniałe po ich zbyciu na rzecz innych osób przez podmiot, który je utworzył, w przeważającej mierze nie były odnotowywane w KRS. W tych sytuacjach, w których organ podatkowy podejmował w niniejszej sprawie próby pozyskania wyjaśnień i dokumentów od nabywców takich spółek, okazywało się to niemożliwe. Charakterystyczne są natomiast pozyskane z innej sprawy zeznania złożone przez osoby, na których nazwiska zostały zakupione od O. spółki F. i R. tj. Panów Ł. W. i P. B. Wyraźnie wynika z nich, że spółki te w rzeczywistości nabyto na dane osób będących tzw. "słupami", które otrzymały z tego tytułu drobną gratyfikację finansową. Istotnym jest, że wszystkie wskazane powyżej spółki składające się na "łańcuch dostaw", na szczycie którego znajdowała się Spółka, tj.P., B., A., F., R., C., P. i R. po pewnym czasie zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT. Znamiennym jest także, że w przypadku F. Sp. z o.o. zachodziła sytuacja, gdy podmiot ten miałyby rozpocząć wystawianie faktur VAT na rzecz spółki P D. jeszcze w okresie, w którym jego udziałowcem wciąż była firma zajmujące się tworzeniem i sprzedażą "gotowych spółek", co pozostaje w sprzeczności z dokumentacją dotyczącą sprzedaży tej spółki, wskazującą na brak prowadzenia do tego czasu działalności gospodarczej. W ocenie organu, istotą wykrytego w niniejszej sprawie procederu było utworzenie sztucznego "łańcucha dostaw" umożliwiającego wprowadzanie do obrotu bardzo dużych ilości towarów, od których nie został odprowadzony w należnej wysokości podatek VAT. Spółka dokonywała bowiem odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT, mających dokumentować dostawy towarów przeprowadzone na jej rzecz przez P.Sp. z o.o., B. Sp. zo.o.. i A.Sp. z o.o. SpółkiP., B. i A.co do zasady nie wykazywały podatku VAT do wpłaty do urzędu skarbowego, deklarując w tym przedmiocie duże kwoty podatku naliczonego, mające pochodzić w zasadniczej mierze z zakupów od F. Sp. z o.o., R.Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i R. Sp. zo.o. - ponadto B. Sp. z o.o. pewną część zakupów wykazała od A.Sp. zo.o., której z kolei dostawcą miała być R. Sp. z o.o. Spółki F., R., C., P. i R. natomiast albo deklarowały bardzo wysokie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których jednakże nie wpłacały (dotyczy czterech pierwszych z tych podmiotów) albo też w ogóle nie wykazywały takich kwot - brak deklaracji VAT (dotyczy ostatniej z tych firm). NPUCS stwierdził, że Skarżąca Spółka nie legitymowała się "dobrą wiarą". W przedmiotowej sprawie brak jest dokumentów świadczących o jakiejkolwiek weryfikacji przez Spółkę dostawców w postaci spółek.P, B. iA. Skarżąca w swoich wyjaśnieniach powołała się co prawda na sprawdzenie wspomnianych "kontrahentów" m. in. w Krajowym Rejestrze Długów oraz na stronie internetowej Ministra Finansów pod kątem rejestracji jako podatników VAT a także w KRS, fakty takie wynikają jednakże jedynie z oświadczenia Strony, gdyż jak wskazano wyżej, nie przedłożyła ona na tę okoliczność żadnych dokumentów. Poza tym ww. spółki posiadały stosunkowo niewielkie kapitały zakładowe w porównaniu z rozmiarami wykonywanej działalności gospodarczej. Wskazano, że chociaż wg KRS dniem kończącym pierwszy rok obrotowy spółek P.i A.był 31 grudnia 2017 r. to podmioty te do ww. rejestru nigdy nie złożyły żadnych sprawozdań finansowych. Również w przypadku B. Sp. z o.o. pomimo podjęcia przez nią wg KRS zawieszonej działalności w 2017 r. w rejestrze tym nie odnotowano złożenia sprawozdania finansowego za ten okres, brak jest również takich dokumentów za kolejne lata (ostatnie zarejestrowane sprawozdanie dotyczy 2015 r.). Według ustaleń organu, adresami firmP., B. i A.były miejsca, w których znajdowały się jedynie tzw. "wirtualne biura". Pod adresami tymi zarejestrowane są bądź były ogromne liczby innych podmiotów, co wynika z informacji powszechnie dostępnych w Internecie. Według słów strony kontakt z ww. spółkami odbywał się w formie telefonicznej, nie spotykano się osobiście z członkami władz spółek. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej nie zawarła ona pisemnych umów z P.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o., które regulowałyby zasady współpracy pomiędzy Spółką a tymi podmiotami. Tymczasem, chociaż brak jest obowiązku zawierania pisemnych umów dokumentujących uzgodnienia dokonywane z dostawcami, to jednakże podmiot gospodarczy nie czyniąc tego ponosi konsekwencje trudności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Poza tym wyjaśnienia Strony wskazują, że nie interesowała się ona bliżej sprawą transportu "zakupionych" przez nią i przywożonych do jej siedziby towarów, poprzestając w zasadzie w tej materii na stwierdzeniu, że wszystkie kwestie związane z przewozem obciążały "dostawców". Spółka nie wiedziała, skąd właściwie przywożony był towar ani też jacy przewoźnicy i jacy kierowcy tego dokonywali. Skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji transportowej oświadczając, że takowej nie przechowuje, że okoliczności przewozu z jej punktu widzenia nie mają charakteru kluczowego a dokumenty takie traktuje ona w postępowaniu niejako podstawowe lecz jako uzupełniające. Następnie organ przytaczając treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz mając na względzie powyższe ustalenia stwierdził, że Spółka niezasadnie odliczyła podatek z faktur VAT, w treści których jako ich wystawca wskazane zostały P.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i A.Sp. zo.o. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że faktury te nie stwierdzają czynności (transakcji) rzeczywiście dokonanych przez ww. podmioty na rzecz Spółki Ponadto organ wyjaśnił, że konieczność uchylenia pierwotnej decyzji za styczeń 2019 r. podyktowana była zaistniałą w niej niewielką omyłką w zakresie ustalenia wartości podatku niezasadnie odliczonego za tenże miesiąc z nierzetelnych faktur \/AT mających być wystawionymi przez B. Sp. z o.o. W ocenie NPUCS postępowanie podatkowe dowiodło, że Spółka była uczestnikiem łańcucha "transakcji" związanego z oszustwem podatkowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, od których realnie nie był uiszczany w należnej kwocie podatek VAT. Mechanizm stwierdzonych nadużyć polegał na generowaniu podatku należnego, który faktycznie nie był odprowadzany do budżetu państwa. Podatek ten był natomiast odliczany na kolejnych szczeblach fikcyjnej sprzedaży, w tym finalnie przez Spółkę. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka faktycznie nie nabyła towarów od P., B. i A.które to pomioty wg okazanej przez Skarżącą dokumentacji miałby być jej głównymi dostawcą w badanym okresie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury z danymi ww. spółek jako wystawców nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonywanych pomiędzy uwidocznionymi na nich podmiotami. Zakwestionowane faktury VAT odpowiadały aż za blisko ¾ wartości zakupów Spółki zadeklarowanych przez nią za 2019 r. Organ stwierdził, że w niniejszym przypadku zostało więc stwierdzone oszustwo podatkowe w VAT skutkujące dużymi uszczupleniami budżetowymi. NPUCS podniósł, ze Spółka nie podjęła działań o charakterze naprawczym, w szczególności nie skorygowała nieprawidłowych deklaracji podatkowych w 14-dniowym terminie po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Nie skorzystała również z możliwości korekt deklaracji VAT w 14-dniowym terminie po wszczęciu w niniejszej sprawie kontroli-celno-skarbowej. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym przypadku zasadnym było wymierzenie w stosunku do Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wg stawki 30 %. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z. art. 122, art. 188 i art. 180 § 1 oraz art. 181, art. 187 § 1, art. 122, art. 123, art. 121 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "o.p."), poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji pomimo zaniechania przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które Strona wnioskowała w toku postępowania, braku de facto przeprowadzenia postępowania dowodowego w stosunku do strony oraz poprzez przyjęcie, że Skarżąca w ogóle nie weryfikowała swoich kontrahentów we właściwych rejestrach, w tym w rejestrze płatników VAT, i bezkrytyczne oparcie istotnej części stanu faktycznego i rozstrzygnięcia na dokumentach kontroli podatkowej przeprowadzonych w wskazanych przez organ w uzasadnieniu podmiotach i podmiotach z nimi powiązanych, które nie dotyczą Spółki - strony niniejszego postępowania oraz z uwagi na okoliczność ustalenia, że zapisy znajdujące się w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty, a także poprzez dowolne przyjęcie, że zarząd kontrolowanej Spółki powinien był podejrzewać fikcyjność kontrahentów - wystawców zakwestionowanych faktur, 2. art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, 3. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p,. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w oparciu o dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności: a) nieuprawnione twierdzenie, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, ani nie dokonała należytej staranności, a przeprowadzone transakcje miały na celu obejście przepisów VAT, b) bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie innych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności w tym dokonanie weryfikacji możliwego zachowania Skarżącej w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji, c) nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu obejście przepisów VAT, 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 2, 3 i 4, art. 191 oraz art. 193 § 6 o.p. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji pomimo odrzucenia ksiąg podatkowych Skarżącej jako dowodu w postępowaniu, co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego i niewłaściwym stwierdzeniu o wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych (ewidencja sprzedaży i zakupów). II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT przejawiające się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości, o których Skarżąca nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienie, 2. art. 5 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się na przyjęciu w rozstrzyganiu sprawy kategorii ważności i skuteczności czynności co spowodowało nieuprawnione pozbawienie Skarżącej statusu podatnika VAT prawidłowo realizującego czynności opodatkowane na gruncie bezwzględnie obowiązujących norm ustawy VAT, 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów, 4. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, by Skarżąca dopuściła się oszustwa podatkowego, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w ramach transakcji z wskazanymi przez organ podmiotami, tj. poprzez stawianie zbyt daleko idących i nieprzystających do sytuacji możliwości weryfikacji kontrahenta niezbędnego dla utrzymania prawa do odliczenia podatku naliczonego, które zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, powinny mieć charakter indywidualny, uwzględniać specyfikę współpracy stron, nie obejmować czynności leżących poza zasięgiem przedsiębiorców, w tym działań przypisanych organom podatkowym i być skorelowane z domniemaniem działania w dobrej wierze i tym samym poprzez jednostronne przyjęcie, iż strona postępowania była jednym z podmiotów dokonujących oszustwa podatkowego, 6. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy w prawidłowy sposób uiściła podatek i w prawidłowej wysokości wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 7. art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a i lit. d u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w niniejszym stanie faktycznym przepis ten nie znajduje zastosowania. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, -zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w postępowaniu podatkowym oraz z dokumentów załączonych do skargi. Do skargi załączono zestawienie przyporządkowujące rozchód towarów z zakwestionowanych faktur do faktur sprzedażowych bądź na produkcję. W odpowiedzi na skargę NPUCS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Organy podatkowe zasadnie uznały, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że sporne i zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych na rzecz Skarżącej przez podmioty figurujące na nich jako ich wystawcy i związane są z nadużyciami w sferze podatku od towarów i usług polegającymi na niezasadnym odliczaniu podatku, który to podatek nie był uprzednio w należytej wartości odprowadzony do budżetu państwa. W sumie zakwestionowano 848 faktur na łączną kwotę netto 13.394.730,35 + \/AT 3.080.788,82 zł. 52,43 % wartości tychże faktur przypadało na transakcje z P.Sp. o.o., 35,25 % z B. Sp. z o.o. a 12,31 % z A.Sp. z o.o. Przedmiotowe faktury były głównym źródłem podatku naliczonego odliczanego przez Skarżącą. Wynikało z nich bowiem ok. 65 % łącznej wartości nabyć zadeklarowanych przez C. Sp. z o.o. za okres objęty decyzją - a gdyby nie brać pod uwagę wykazanego przez Skarżącą zakupu środków trwałych odsetek ten wynosił ok. 73 %. Istotnym jest także, że poza samymi fakturami \/AT i przelewami bankowymi a także w niewielkim zakresie dowodami magazynowymi WZ nie zdołano pozyskać żadnych dokumentów mogących potwierdzać dokonywanie przez C.Sp. z o.o. ww. zakupów. Skarżąca nie przedstawiła bowiem pisemnych umów handlowych ze wskazanymi "dostawcami" (z Jej wyjaśnień wynika, że pomimo tak szerokiego zakresu "współpracy" ze spółkami.P., B. i A.umowy takie nie zostały zawarte), dokumentów poświadczających weryfikację tych "kontrahentów", prowadzonej ewentualnie z tymi podmiotami korespondencji, przyjmowanych ofert, składanych zamówień, dokumentacji przewozowej. Jako stosunkowo skąpe trzeba ocenić również wyjaśnienia Podatnika odnośnie wielu aspektów rzekomych transakcji z firmami P.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. Strona nie przedstawiła chociażby okoliczności nawiązania "współpracy" z ww, spółkami. Skarżąca nie wskazała, skąd przywożone były nabywane towary ani też nie podała danych przewoźników czy też kierowców stwierdzając, że sprawa transportu leżała po stronie dostawcy. Odnośnie kwestii weryfikacji kontrahentów Skarżąca wspomniała przede wszystkim o weryfikacji zagadnień formalnych tj. sprawdzeniu w Krajowym Rejestrze Długów, KRS, czy też potwierdzeniu kwestii ich rejestracji dla celów VAT - przy czym de facto nie wiadomo, czy nawet taka analiza rzeczywiście miała miejsce, ponieważ Spółka nie przedstawiła Jakichkolwiek dokumentów mogących fakt taki potwierdzać. Skarżąca powoływała się także na sprawdzanie kontrahentów na bliżej nieokreślonych ,,stronach internetowych" a także na przeprowadzanie nieskonkretyzowanego rozeznania w środowisku biznesowych. - przy czym również nie okazała jakichkolwiek dokumentów mogących fakt taki potwierdzać. Wg wyjaśnień Skarżącej kontakty z dostawcami miałyby przybierać formę telefoniczną. W przypadku B. Sp. z o.o. Strona wskazała także na formę mailową. Z wyjaśnień Strony nie wynika aby Jej przedstawiciel kiedykolwiek udał się pod adresy rzekomych kontrahentów, które, na co słusznie wskazał organ, okazały się być jedynie tzw. "wirtualnymi biurami", czy chociażby spotkał się ze wspólnikami bądź członkami Zarządów tych spółek, w tym np. z Panem J. W. tj. Prezesem Zarządu B. Sp. z o.o., który nie posiadał żadnej wiedzy o rzekomej, wielomilionowej współpracy ze Skarżącą. Pozostając przy osobie Pana J. W. organ zasadnie ustalił, że z treści mających pochodzić od B. Sp. z o.o. faktur VAT z 2018 r. - za który to rok przeprowadzone zostało odrębne postępowanie w stosunku do C. Sp. z o.o. - wynika, że miałyby być one podpisywane właśnie przez Pana J. W. tj. Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. Tymczasem wg zeznań tej osoby w rzeczywistości nie wystawiał on w spółce faktur i nie wie, kto się tym zajmował. Z kolei prokurent B. Sp. o.o. tj. Pan P. W. oświadczył, że to on wystawiał faktury i je podpisywał. Płynie stąd wniosek, że w przypadku rzeczonych faktur były one albo wystawiane przez osobę, która nic o "transakcjach" z C.Sp. o.o. nie wiedziała, w ogóle nie znała takiej firmy i nie pamiętała samego faktu sporządzania takich dokumentów tj. przez Pana J. W. albo też za Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. "podpisywała się" inna osoba. Kwestia ta została opisana w wydanej wobec Strony decyzji podatkowej dotyczącej 2018 r, której kopia znajduje się w aktach niniejszej sprawy. W przypadku większości faktur rzekomo wystawionych w 2019 r. przez B. Sp. z o.o. na rzecz Strony brak jest co prawda podpisu wystawcy - a tam gdzie podpis taki się znajduje ma on charakter podpisu nieczytelnego - bez pieczątki imiennej Pana J. W., jak na przeważającej części faktur z 2018 r. Tym niemniej jednak opisany wyżej aspekt nie może zostać pominięty przy ocenie rzetelności faktur dokonywanej również w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że "zakupy" towarów w B. Sp. z o.o. w 2019 r. stanowią kontynuację "współpracy" prowadzonej przez Skarżącą z tym "dostawcą" w roku poprzednim. W przypadku dwóch największych spośród analizowanych "dostawców" tj. P.Sp. 2 0.0. i B. Sp. z o.o. zachodzi sytuacja w której rozpoczęcie przez te podmioty regularnego składania deklaracji VAT - 7 z wykazywanymi dużymi wartościami sprzedaży zbiega się w czasie z okresami; w których miały miejsce pierwsze transakcje analizowane przez organ podatkowy. Przechodząc do odpowiedzi na zarzuty przedstawione w skardze wskazać trzeba, iż w ocenie Sądu są one nieuzasadnione. Niemające podstaw są zarzuty, jakoby w niniejszej sprawie wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe, czy też dokonano niewłaściwej oceny zebranych dowodów. W rzeczywistości bowiem w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który niewątpliwie pozwolił na naświetlenie rzeczywistego obrazu dokonywanych przez Skarżącą zakupów, w stopniu wystarczającym do zastosowania odpowiednich norm prawa materialnego. Przedmiotowe dowody rozpatrzone przy tym zostały w sposób obiektywny, wnikliwy, w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i z poszanowaniem ustawowych dyrektyw, w tym nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzono z zachowaniem stosownych standardów, w tym wyznaczonych przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż postępowania ukierunkowane zostało na wykazanie z góry ustalonej tezy. Przeciwnie, stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalony został przez organ po przeprowadzeniu stosownych czynności wyjaśniających i znajduje należyte potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sam fakt, iż zebrany materiał został oceniony odmiennie, niż chciałaby tego Strona, nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skardze zasad postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące i czytelne uzasadnienie faktyczne i prawne. Jej treść w pełni pozwala na poznanie motywów, jakimi kierował się organ podejmując dane rozstrzygnięcie podatkowe. Naruszeniem zasad procedury podatkowej nie może być na pewno skorzystanie przez organ również z materiałów zgromadzonych w innych sprawach np. przesłuchań świadków. Powyższe dotyczyło dowodów, które mogły mieć znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Włączenie do akt takich dokumentów jest uprawnionym działaniem organu podatkowego, zgodnym z treścią art. 180 § 1 o.p. W żadnym wypadku postępowanie organu w tym zakresie nie narusza praw podatnika (zob. wyrok WSA w Białymstoku w wyroku z 21 czerwca 2023 r. sygn. l SA/Bk 149/23; por. także wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r. sygn. l FSK 345/18, z 1 marca 2022 r. sygn. II FSK 1064/21 i z 19 maja 2022 r. sygn. II FSK 2401/19). Opisane w przedstawionym stanie faktycznym okoliczności dotyczące postępowania Skarżącej w "relacjach handlowych" ze spółkami.P, B. i A. oraz funkcjonowania tych podmiotów wyraźnie świadczą o tym, że sporne faktury, którymi posłużyła się Skarżąca przy odliczaniu VAT, nie dokumentują rzeczywistych zakupów palet i desek dokonanych przez Skarżącą w tych firmach, a Stronie nie może zostać przypisany przymiot podatnika działającego w "dobrej wierze". Organ podatkowy prawidłowo zastosował więc normy prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który wyłącza skuteczne odliczenie VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji obowiązkiem organu było także stwierdzenie nierzetelności prowadzonych przez Skarżącą ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Księgi te nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego. Konsekwencją tego było natomiast dokonanie przez organ odmiennego rozliczenia podatku od towarów od usług od tego, jaki zaprezentowała Strona w składanych deklaracjach podatkowych, o czym mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Powyższe nie może być przy tym, zdaniem Sądu, utożsamiane z pogwałceniem przez wydaną decyzję zasady neutralności VAT czy też z niedopuszczalnym rozszerzaniem wyjątków od tej reguły. Zasada neutralności VAT nie może bowiem skutecznie chronić podatników, którzy działając poza zakresem "dobrej wiary" dokonują odliczenia podatku z tzw. "pustych faktur". W sprawie organy nie naruszyły również zasady określonej w art. 2a o.p., według której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wspomniany przepis dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r. sygn. l FSK325/19). Odnosi się on więc do zagadnienia wykładni prawa a nie kwestii postępowania dowodowego. Tymczasem w przypadku zaskarżonej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - jak też i inne przywołane w niej przepisy, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 196 § 1, § 2 i § 4 o.p. - takich wątpliwości nie budzą. Żadnych konkretnych wątpliwości co do rozumienia tych norm nie podnosi również Skarżąca. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast przede wszystkim do interpretacji stanu faktycznego w kontekście oceny rzeczywistości transakcji, jakich dokonywać miała Skarżąca oraz oceny tzw. "dobrej wiary", co jednak wykracza poza zakres art. 2a o.p. Przyjmując, że również w ramach postępowania wyjaśniającego organ podatkowy powinien kierować się zasadą in dubio pro tributario, to także na tym polu nie można dopatrzyć się realnych wątpliwości w kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sam fakt, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organ oceną zebranych w sprawie dowodów i forsuje stanowisko odmienne od przyjętego w wydanej decyzji podatkowej nie jest równoznaczny z tym, że w sprawie zachodzą na tym polu rzeczywiste wątpliwości, a tym bardziej wątpliwości, których nie dałoby się usunąć. Organ jest obowiązany do ustalenia prawdy materialnej i nie jest na tym polu związany stanowiskiem Strony. Nieuwzględnienia przez organ takiego stanowiska -jeżeli nie znajduje ono odzwierciedlenia w dokonanych ustaleniach - nie można utożsamiać z niedozwolonym działaniem organu na niekorzyść Podatnika. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, jakoby organ odwoławczy automatycznie i bezrefleksyjnie powielił stanowisko zaprezentowane w l instancji. W postępowaniu odwoławczym dokonano bowiem ponownego rozważenia zebranego materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego, wykładni stosownych przepisów prawa i ustalenia sytuacji prawno - podatkowej Skarżącej. Wszechstronnie rozpatrzono również zarzuty Spółki zgłoszone w odwołaniu. To, że organ II instancji doszedł do podobnych wniosków jak wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, nie oznacza że postępowanie odwoławcze nie zostało przeprowadzone w sposób należyty. Bardzo dużą część skargi Spółka poświęciła kwestii faktycznego dysponowanie przez Nią paletami i surowcami do ich produkcji, które to towary były następnie zbywane na rzecz kontrahentów. Skarżąca podkreśliła, że Jej odbiorcami były duże przedsiębiorstwa o ugruntowanej pozycji rynkowej w Polsce i na świecie, które potwierdziły zakup towarów od Podatnika. Strona zarzuciła, że organ nie dokonał porównania faktur zakupowych i sprzedażowych. Do skargi załączyła obszerne zestawienie, w którym przyporządkowała rozchód towarów ze spornych faktury "zakupu" do Jej konkretnych transakcji sprzedażowych bądź na produkcie. W kontekście treści zaskarżonej decyzji Spółka podniosła, że organ nie wykazał skąd weszła w posiadanie towarów, którymi handlowała. Zgodnie ze stwierdzeniami Podatnika "organ odwoławczy, bezrefleksyjnie za organem pierwszej instancji, przyjął w uzasadnieniu za nie jest istotne skąd pochodzi tak naprawdę towar, którym spółka kontrolowana handlowała. Jest to tym bardziej irracjonalne i stanowi emanację skrajnej aberracji poznawczej, iż zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy dysponowali pełną dokumentacją księgową kontrolowanej". Powyższe zarzuty nie mogą jednakże odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku. Organ podatkowy nie zanegował bowiem realnego prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, w tym rzeczywistego posiadania desek i palet oraz dokonywania sprzedaży towarów. Powyższe nie jest jednak jednoznaczne z koniecznością uznania - wbrew wydźwiękowi zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - za rzetelne faktur zakupowych, którymi Spółka się posługiwała. To, że podatnik posiadał towary, które potem zbył na rzecz innych przedsiębiorców nie przesądza automatycznie, że towary te zostały przez tego podatnika nabyte od firm wskazanych na posiadanych przez niego fakturach zakupu. Jeżeli organ podatkowy nie zaprzecza samemu faktowi nabycia przez daną firmę towarów, a jedynie kwestionuje podmiotową stronę tych "transakcji", to nie można mu skutecznie zarzucić, że czyni takie ustalenia pomimo niepodważania sprzedażowej strony działalności tej firmy. Organ nie ma obowiązku przyjęcia, że skoro towar został przez stronę sprzedany, to na pewno pochodził od podmiotu wskazanego na fakturze zakupu, którą ww. się legitymuje. W toku postępowania, w którym bada się prawidłowość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku ocenia się jedynie to, czy doszło do transakcji wskazanej na analizowanej fakturze zakupu. Rolą organu nie jest natomiast badanie skąd faktycznie pochodził towar tj. poszukiwanie jego rzeczywistego dostawcy (w kwestii tej zob. np. wyroki NSA: z 29 sierpnia 2017 r. sygn. l FSK 1560/15, z 14 grudnia 2017 r. sygn. l FSK 670/16 i z 8 lutego 2019 r. sygn. l FSK 163/18). Fakt, iż w niniejszej sprawie nie kwestionowano przedmiotowej strony faktur "zakupowych" nie może być argumentem przemawiającym przeciwko dokonanej w zaskarżonej decyzji ocenie charakteru tych dokumentów. Dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury konieczne jest istnienie jej zgodności zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym. Dopiero taka faktura jest rzetelna, co Strona zdaje się bagatelizować akcentując, że istniał przedmiot faktury (por. wyrok NSA z 10 listopada 2023 r. sygn. l FSK 52/23). Podkreślona przez Skarżącą wiarygodność odbiorców nie rozciąga się automatycznie na "dostawców" Strony w postaci spółek.P., B.iA.. Podatnik zaznaczył, że wspomniani odbiorcy byli dużymi przedsiębiorstwami o ugruntowanej - krajowej i międzynarodowej - pozycji rynkowej. Podobne przymioty trudno jest jednakże przypisać "dostawcom" Spółki. Przypomnieć w tym miejscu chociażby można, że firmy te posiadały "siedziby" w tzw. "wirtualnych biurach", gdzie zarejestrowanymi są bądź były setki czy też wręcz tysiące innych podmiotów, posługiwały się najczęściej "darmowym" adresem mailowym, nie złożyły do KRS aktualnych sprawozdań finansowych a w Internecie trudno jest odnaleźć jakiekolwiek inne, konkretne informacje o ich działalności poza danymi o charakterze rejestracyjnym. Zarazem nie mogły one uchodzić za podmioty będące w stanie wylegitymować się dłuższą, regularną historią rynkową w branży drzewnej a nawet tam, gdzie okres taki był nieco większy (A.Sp. z o.o.) to działalność taka miała charakter fikcyjny, co ujawniła stosowna kontrola celno - skarbowa. Strona podkreśliła, iż organ nie wykazał jakoby odzyskiwała Ona środki wytransferowane do Jej "dostawców". Tymczasem w sprawie takiej jak niniejsza weryfikacji podlega poprawność odliczenia przez Stronę podatku VAT z posiadanych faktur zakupowych, w tym to, czy dokumenty takie odzwierciedlają faktyczne transakcje dokonane na rzecz Spółki przez podmioty mające być ich wystawcami. Rolą organu podatkowego nie jest natomiast szczegółowe odtwarzanie przepływów finansowych pomiędzy poszczególnymi firmami zaangażowanymi w nadużycia podatkowe, w tym poszukiwanie podmiotu, który finalnie stał się beneficjentem środków pieniężnych pozyskanych na drodze oszustwa w VAT. Pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur uwarunkowane jest rezultatem oceny ich przedmiotowej i podmiotowej rzetelności a nie koniecznością dowiedzenia Podatnikowi, że fizycznie zostały mu zwrócone pieniądze przelane uprzednio na rachunki bankowe "kontrahentów". Jak wskazuje orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów Dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpał on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie (tak NSA np. w wyrokach: z 19 kwietnia 2023 r. sygn. l FSK 2466/18, z 26 kwietnia 2023 r. sygn. l FSK 1513/18 czy też z 21 czerwca 2023 r. sygn. l FSK 1420/18). Niezrozumiałe są zatem zawarte w skardze uwagi, iż organ nie wykazał roli, jaką Skarżąca pełniła w wykrytym procederze nadużyć podatkowych. Z zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że Spółka była podmiotem, który wprowadzał do rzeczywistego obrotu gospodarczego (transakcje sprzedażowe Strony nie zostały poddane w wątpliwość) towary "nabywane" uprzednio w fikcyjnym łańcuchu transakcji, w którym nie był od nich realnie odprowadzany stosowny podatek VAT. Bez znaczenie pozostaje przy tym fakt, że organ nie użył wobec Spółki żadnego z poza ustawowych określeń takich tak "słup", "bufor" itp. Nie sposób zgodzić się również z zarzutami Skarżącej podniesionymi na tle oceny Jej zachowanie pod kątem tzw. "dobrej wiary". Kwestia ta była przedmiotem szerokiej analizy dokonanej przez organ podatkowy i została szczegółowo i zasadnie wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 30 - 37). W kwestii akcentowanego przez C. Sp. z o.o. sprawdzania "kontrahentów" w KRS itp., to nawet gdyby przyjąć, że rzeczywiście miało to miejsce - Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych potwierdzających to dokumentów - to taka weryfikacja, ograniczając się de facto to kwestii natury formalnej, nie może być uznana za wystarczającą, co znajduje swój wyraz także w orzecznictwie sądowo administracyjnym (por. np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2018 r. sygn. l FSK 486/16, z 14 czerwca 2018 r. sygn. II FSK 1688/16 oraz z 7 grudnia 2023 r. sygn. l FSK 2370/19). W sprawie takiej jak niniejsza nie chodzi bowiem tylko o dopełnienie przez dany podmiot obowiązków o charakterze administracyjnym (rejestracyjnych), lecz przede wszystkim o rzeczywistość gospodarczą z udziałem takiej firmy tj. o aspekt materialny, którego rzetelności w danym przypadku zabrakło. Co więcej, zakładając że Spółka rzeczywiście zweryfikowała swoich "dostawców" w aspekcie formalnym, to już samo to sprawdzenie powinno dostarczyć Jej wskazówek sugerujących bliższe przyjrzenie się rzetelności ww. "dostawców". Spółki P. i A.zostały wpisane do KRS na ok. 1,5 roku przed rozpoczęciem dokonywania w tych podmiotach "zakupów" przez C.Sp. z o.o. Spółka B. Sp. o.o. powstała wcześniej, jednakże zmiana przedmiotu jej działalności na związany z obrotem drewnem została ujawniona w KRS na ok. 9,5 miesięcy przed takimi "transakcjami" ze Stroną. "Dostawcy" ci wg KRS posiadali stosunkowo niewielkie (w porównaniu z rozmiarami wykonywanej "działalności gospodarczej") kapitały zakładowe, które częściowo nie zostały pokryte. W KRS podane zostały adresy poczty elektronicznej spółek P.i B., których brzmienie wskazuje, że - pomimo prowadzenie przez te firmy "działalności gospodarczej" w wielomilionowym rozmiarze - faktyczne miały one charakter adresów bezpłatnych, założonych na popularnym portalu internetowym tj. spółki te w rzeczywistości nie posiadały nawet unikatowego, profesjonalnego adresu poczty elektronicznej, posługując się w tym zakresie darmową, generyczną domeną. W KRS nigdy nie odnotowano złożenia przez P. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. sprawozdań finansowych a w przypadku B. Sp. o.o. ostatni tego rodzaju wpis dotyczy złożenia sprawozdania za 2015 r. W ww. rejestrze wskazane zostały również adresy spółek P., B. iA., które faktycznie były adresami, pod którym mieściły się jedynie tzw. "wirtualne biura". Na tym tle niezrozumiałe są zarzuty Strony dotyczące jakoby zbyt daleko idących i nieprzystających do Jej możliwości oczekiwań w zakresie weryfikacji kontrahentów, która pozwalałaby na utrzymanie prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Odnośnie do uwag Skarżącej dotyczących braku konieczności posiadania infrastruktury czy też pracowników przez podmioty będące pośrednikami handlowymi oraz nieistnienia obowiązku posiadania przez firmy kapitałów zakładowych wyższych niż minimalne zaznaczyć trzeba, że wzmiankowane kwestie są tylko jednymi z elementów, jakie mogą być brane pod uwagę przy ocenie wizerunku takich firm, a tym samym postawy podatnika w zakresie weryfikacji podmiotów, z którymi ma on podjąć współpracę. W niniejszej sprawie organ podatkowy przedstawił tymczasem cały szereg okoliczności, które uzasadniają wniosek o niemożności przypisania Stronie przymiotu podatnika cechującego się w tej materii należytą starannością. Prawidłowy proces dowodzenia nakazuje natomiast aby wszystkie zebrane dowody rozpatrywać łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Tak oceniony materiał dowodowy wyklucza uznanie zakwestionowanych faktur za rzetelne oraz uznanie spółki za podatnika działającego w "dobrej wierze". Zwrócić należy uwagę, że sam fakt, iż działalność kontrahentów może polegać jedynie na pośrednictwie handlowym, czy też że przepisy prawa nie wymuszają na spółkach posiadania innego kapitału niż minimalny nie może stanowić dostatecznego usprawiedliwienia dla odstąpienia przez podatnika od zachowania należytej staranności w relacjach handlowych, w tym stosownego sprawdzenia swojego kontrahenta. Trudno zgodzić się z uwagami Skarżącej dotyczącymi nieprzesłuchania wskazanych osób. W toku postępowania Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie Pana D. D. tj. Prezesa Jej Zarządu oraz Pana D. K. tj. Jej pracownika. Organ podatkowy tymczasem wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia takich czynności dowodowych. Przypomnieć należy, iż Pan D. D. wyzywany był łącznie 4 - krotnie celem odebrania od Niego zeznań w charakterze Strony (2 razy w niniejszej sprawie oraz 2 razy odrębnie w toku postępowania podatkowego prowadzonego równolegle przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku w stosunku do C. Sp. z o.o. w zakresie VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe tj. styczeń - grudzień 2018 r.). 2-krotnie z kolei na przesłuchanie w charakterze świadka wzywano Pana D.K. (raz w niniejszej sprawie i raz odrębnie w toku ww. postępowania dotyczącego 2018 r). Na żadne z wyznaczonych przesłuchań osoby te się jednak nie stawiły. Związane z tym okoliczności zostały szczegółowo przedstawione na str. 10 -11 zaskarżonej decyzji oraz na str. 8-9 decyzji wydanej przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku wobec Strony w II instancji za poszczególne miesiące 2018 r., której kopia znajduje się w aktach niniejszej sprawy. W złożonej Skardze C. Sp. z o.o. odnosi się także do koncepcji nadużycia prawa i art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. oraz kwestii pozorności umów i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) wspomnianej ustawy. Powyższe jednakże nie ma przełożenia na stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy. Unormowania te nie stanowiły bowiem podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, w którym organ podatkowy, po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego, odwołał się do innego przepisu rzeczonej ustawy tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Przepis ów wyłącza prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy posiadane przez podatnika faktury "zakupu" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu także art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i art. 15 u.p.t.u. "Transakcje" zakupu przez Skarżącą drewna i palet zostały przez organ podatkowy zanegowane nie z powodu niespełniania przez nie określonych wymogów formalnych lecz z tej przyczyny, że ogół stwierdzonych okoliczności prowadzi do logicznego wniosku, iż faktycznie nie miały one miejsca pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca. Wobec zasadnego zakwestionowania przez organ rozliczeń podatkowych zawartych w deklaracjach VAT - 7 składanych przez C.Sp. z o.o. za miesiące styczeń - grudzień 2019 r. koniecznym stało się także wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dokonano tego po skrupulatnym rozpatrzeniu przesłanek, jakie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu tej sankcji, z poszanowaniem dyrektyw płynących z orzecznictwa TSUE i krajowego sądownictwa administracyjnego. W kwestii tej podnieść należy, że wykryty w sprawie proceder posiadał znamiona oszustwa podatkowego i prowadził do bardzo dużych, wielomilionowych uszczupleń budżetowych. Zaistniałe nieprawidłowości nie mogą być tłumaczone jedynie niezawinioną omyłką, błędem księgowym, wypadkiem losowym itp. Spółka, co najmniej nie dochowując na tym polu należytej staranności, była uczestnikiem łańcucha "transakcji" związanego z nadużyciami podatkowymi, polegającym na wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, od których realnie nie był uiszczany w należnej kwocie podatek VAT. Strona przyjęła do rozliczenia tzw. "puste faktury", które odpowiadały aż za blisko 70 % wartości zakupów zadeklarowanych przez Nią za 2019 r. (po wyłączeniu zakupu środków trwałych). Dokonując powyższego C.Sp. z o.o. w zasadniczym stopniu naruszyła jedne z kluczowych przepisów u.p.t.u. tj. przepisy regulujące kwestię pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, znajdującą się wśród podstawowych elementów konstrukcyjnych VAT. Powyższe nie miało charakteru incydentalnego - przeciwnie, było to zjawisko masowe, gdyż Spółka w 2019 r. posłużyła się, jak słusznie wskazał organ, aż 848 nierzetelnymi fakturami opiewającymi na łączną kwotę przeszło 16 min zł brutto. Zaniżenie podatku VAT do wpłaty za ten okres wyniosło - jak wynika z zaskarżonej decyzji - ponad 2,9 min zł. W polu widzenia musi pozostawać także to, że proceder ten nie ograniczał się jedynie do okresu objętego niniejszą decyzją podatkową. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Białymstoku wydał bowiem w stosunku do C.Sp. z o.o. odrębne decyzje w VAT za poszczególne miesiące 2018 r. oraz za miesiące styczeń - maj 2020 r. Rozstrzygnięcia te również dotyczyły kwestii odliczania VAT z tzw. "pustych faktur". Łączna kwota wynikającego z nich zaniżenia VAT wyniosła ponad 4 min zł. Dodać również można, iż wg posiadanych przez organ informacji wobec C.Sp. z o.o. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie wydał decyzję zabezpieczającą w zakresie VAT za okres czerwiec 2021 r. - kwiecień 2022 r. opiewającą na dalsze prawie 4 min zł. W niniejszej sprawie brak jest informacji o podjęciu przez Podatnika działań o charakterze naprawczym. Spółka nie skorzystała ze stosownego prawa do korekt nieprawidłowych deklaracji. W obliczu ujawnionych nadużyć podatkowych przyjęła natomiast postawę, jakoby miała prawo do odliczania VAT z zakwestionowanych faktur. W powyższym świetle całkowicie zasadnym i nienaruszającym zasady proporcjonalności było wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 30 %. Tym samym jako bezpodstawne należy ocenić zarzut naruszenia przez wydaną decyzję art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a) i d) u.p.t.u. W złożonej skardze Strona podnosi, że organ ukarał ją za czyny innych podmiotów. Zarzut taki nie znajduje jednak odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zakres niniejszego postępowania obejmował bowiem ocenę rzetelności rozliczeń podatkowych Skarżącej, w tym weryfikację prawidłowości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ujawniony w sprawie brak możliwości zrealizowania przez C.Sp. z o.o. takiego odliczenia nie wynikał z nieprawidłowości zaistniałych po stronie innych firm z "łańcucha dostaw" towarów, w tym nieodprowadzania przez nie podatku VAT, lecz podyktowany był faktem, że w świetle całości odtworzonego w sprawie stanu faktycznego faktury z nazwami spółek P., B. i A. jako wystawców, którymi posłużyła się w badanym okresie Strona, nie mogą zostać uznanie za dokumentujące rzeczywiste transakcje pomiędzy Nią a tymi "dostawcami". Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.