I SA/Bk 16/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi "K." L. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 roku oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], w której określono "K." L. G. (dalej jako Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r. Z decyzji organów wynika, że [...] kwietnia 2012 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę prawidłowości stosowania znaków akcyzy w stacji paliw Skarżącego w B., w wyniku której stwierdzono, że uwidocznione w miejscu sprzedaży ceny sprzedaży papierosów są wyższe od maksymalnych cen detalicznych tych wyrobów. Stwierdzono również, że 4 paczki papierosów Marlboro oznaczone są podatkowymi znakami akcyzy serii KS/BP z oznaczonym rokiem wytworzenia 2011, które to znaki utraciły ważność z końcem lutego 2012 r. Następnie, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie obrotu wyrobami tytoniowymi w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] kwietnia 2012 r. stwierdzono, że Skarżący dokonywał sprzedaży papierosów w cenach wyższych od maksymalnej ceny detalicznej. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Przytoczył przepisy art. 5, art. 8 ust. 5, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 6 i ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.a.") i mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący dokonywał sprzedaży papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, to jest czynności, z którą obowiązująca ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 99 ust. 10 u.p.a. przewiduje wysoką sankcyjną stawkę podatkową z tytułu sprzedaży lub oferowania na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej - 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Z uwagi na powyższe dla prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie mają znaczenia takie okoliczności jak nieproporcjonalność określonego zobowiązania podatkowego do korzyści finansowych strony wynikających ze sprzedaży papierosów powyżej ceny maksymalnej, czy też kwestie zaciągniętych kredytów bankowych. Dyrektor Izby Celnej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 5 u.p.a. i podkreślił, że z akt nie wynikają żadne informacje, na podstawie których można byłoby wnioskować, iż sprzedawane przez Skarżącego papierosy oznaczone były podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy. Organ wezwał dostawców zaopatrujących stronę w papierosy do złożenia pisemnych wyjaśnień co do rodzaju banderol jakimi oznaczone były papierosy sprzedawane Skarżącemu (czy były oznaczone podatkowymi czy legalizacyjnymi znakami akcyzy). W odpowiedzi na powyższe PHU T. Spółka jawna potwierdziła, że opakowania jednostkowe papierosów sprzedawanych stronie oznaczone były podatkowymi znakami akcyzy. Spółka Akcyjna L. z siedzibą w S. potwierdziła, że w latach 2011 i 2012 w okresie wskazanym w piśmie nie wprowadzała wyrobów tytoniowych oznaczonych znakami banderol legalizacyjnych, nadmieniając, że zakłady tytoniowe mogły sprzedać tej spółce wyroby ze znakiem legalizowanym lub podatkowym. Inny dostawca F. Sp. j. wyjaśnił, że nie nabywał legalizacyjnych znaków akcyzy ani nie oznaczał nimi papierosów. Skarżący wyjaśnił z kolei na piśmie, że wszystkie papierosy w momencie nabycia były oznaczone banderolami legalizacyjnymi i banderolami podatkowymi, ceny zakupu papierosów uwzględniały rodzaj banderol naniesionych na opakowania jednostkowe, papierosy były nabywane w cenach oznaczonych na banderolach, banderole znajdowały się na folii na opak. 10 szt., na banderoli znajdował się rok wytworzenia banderoli legalizacyjnej, opakowania nie były uszkodzone, papierosy były nabywane w opakowaniach po 10 szt. Mając na względzie treść ww. wyjaśnienia Skarżącego i jego sprzeczność z wyjaśnieniami dostawców oraz sprzeczność z przepisami prawa dotyczącymi oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy Dyrektor Izby Celnej wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze strony. Skarżący przesłuchany w dniu [...] listopada 2013 r. zeznał, że papierosy sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie styczeń - kwiecień 2012 r. oznaczone były podatkowymi znakami akcyzy, a na opakowaniach jednostkowych - paczkach papierosów - nie było innych banderol. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej uznał za udowodnioną okoliczność, że papierosy sprzedawane przez stronę w kontrolowanym okresie oznaczone były wyłącznie podatkowymi znakami akcyzy, tym samym dokonywana przez Skarżącego sprzedaż papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej skutkowała postaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 5 u.p.a. Organ zwrócił uwagę na regulacje prawne dotyczące oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy - art. 114, art. 116 ust. 1 i ust. 3, art. 120 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. nr 160, poz. 1074 ze zm.). Podkreślił, że w przypadku papierosów opakowaniem jednostkowym tego wyrobu akcyzowego jest paczka zawierająca zwykle 20 papierosów. Definicji opakowania jednostkowego nie spełnia natomiast wskazywane w wyjaśnieniu Skarżącego opakowanie zbiorcze zawierające 10 szt. paczek papierosów. Już powyższe wyklucza zdaniem organu zgodność z prawdą jego wyjaśnień, albowiem nawet gdyby Skarżący nabywał wyroby oznaczone znakami legalizacyjnymi na wcześniejszym etapie obrotu, banderole te musiałyby być naniesione w analogicznie jak banderole podatkowe na opakowaniach jednostkowych, a nie zbiorczych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej sprzeczny z treścią wyjaśnienia Skarżącego jest również protokół kontroli z [...] kwietnia 2012 r., w którym nie stwierdzono, aby papierosy oferowane do sprzedaży w cenach wyższych od maksymalnych cen detalicznych oznaczone były banderolami legalizacyjnymi i wymieniono wyroby oznaczone nieważnymi banderolami podatkowymi z roku 2011. Również w toku kontroli podatkowej Skarżący nie podniósł okoliczności dotyczącej oznaczenia papierosów banderolami legalizacyjnymi. Twierdzenie o oznaczeniu sprzedawanych papierosów legalizacyjnymi znakami akcyzy pojawiło się dopiero w uzupełnieniu odwołania złożonym przez pełnomocnika Strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza więc nieprawdziwość twierdzeń odwołania oraz wyjaśnienia jakoby przedmiotem obrotu podatnika były wyłącznie wyroby oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy. Organ odwoławczy uznał ponadto za bezzasadny zarzut naruszenia dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Wskazał, że przepisy dyrektywy zostały wdrożone do polskiego porządku prawnego - art. 99 u.p.a. określa proporcjonalne i specyficzne składniki stawek akcyzy na wyroby tytoniowe. Wprowadzenie proporcjonalnego składnika stawki akcyzy wyrażonego jako procent maksymalnej ceny detalicznej powoduje konieczność zabezpieczenia interesów budżetu w przypadku sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej tej ceny, co stanowi ratio legis art. 8 ust. 5 u.p.a. Dodatkowo organ zauważył, że zastosowanie wynikającej z art. 8 ust. 6 u.p.a. przepisu zasady jednofazowości podatku akcyzowego zostało wyraźnie i precyzyjnie ograniczone do czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i uzależnione od spełnienia warunku - określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości. Niezależnie od powyższego, przepis nie odnosi się do sytuacji, w których przepisy ustawy "stanowią inaczej" - inaczej określają powstanie obowiązku podatkowego. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją obowiązek podatkowy powstał z tytułu sprzedaży papierosów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, to jest właśnie na podstawie takiego odrębnego postanowienia przepisu ustawy (art. 8 ust. 5). Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniosła skargę do Sądu zarzucając naruszenie: (-) art. 8 ust. 5 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym, podczas gdy sprzedaż papierosów oznaczonych podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy z odpłatnością powyżej ceny maksymalnej nie przekroczyła kwoty równej sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego zastosowania przepisu art. 99 ust. 10 u.p.a., ponieważ brak było przesłanek do zastosowania stawki 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym; (-) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. i w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez ich niezastosowanie skutkujące podwójnym opodatkowaniem danego wyboru akcyzowego, podczas gdy akcyza od wyrobów sprzedawanych przez Skarżącego została opłacona na pierwszym szczeblu obrotu, co w konsekwencji prowadzi do tego że każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe nie powinna polegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; (-) art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż Skarżący sprzedawał wyroby tytoniowe, które nie były oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje podstaw w stanie faktycznym sprawy, albowiem w pisemnych wyjaśnień zarówno strony jak i dostawców wyrobów tytoniowych wynika, że nabywane przez stronę wyroby tytoniowe oznaczone były banderolami legalizacyjnymi; (-) art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, że Skarżący sprzedawał wyroby tytoniowe, które nie były oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy; (-) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie uznania, że strona nie nabyła wyrobów oznaczonych znakami legalizacyjnymi na wcześniejszym etapie obrotu, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy z wyjaśnień dostawców papierosów wynika, że wyroby sprzedawane podatnikowi były albo przez nich bezpośrednio oznaczone znakami legalizacyjnymi lub przez producentów poprzez naklejenie banderoli legalizacyjnej. Nawiązując do powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów po cenie wyższej niż maksymalna cena detaliczna wydrukowana na opakowaniu jednostkowym, według stawki określonej w art. 99 ust. 10 u.p.a. (70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym). Przy czym nie jest kwestionowane to, że strona sprzedawała wskazany wyrób akcyzowy w cenach wyższych niż maksymalne. Strona kwestionuje zasadność opodatkowania czynności sprzedaży wskazaną stawką akcyzy uznając, że odpłatność powyższej ceny maksymalnej nie przekroczyła kwoty równej maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Skarżący zarzuca organowi naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym zakresie należy przypomnieć, że w art. 8 u.p.a. ustawodawca wskazał czynności stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą. Wśród nich wymieniona została sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy (ust. 5). Zgodnie z art. 99 ust. 10 u.p.a., w przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 5, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się jednak do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero właściwie ustalony stan faktyczny może być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazać przede wszystkim trzeba, że obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nałożony został na organy, o czym stanowi art. 122 o.p. Uzupełnieniem tej zasady jest, skierowany do organów, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p. - tzw. zasada zupełności). Zadaniem organów jest więc takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby odpowiadał on rzeczywistości. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W efekcie, wyniki ustaleń powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, która wedle przepisu art. 210 § 4 o.p. powinna zawierać w szczególności - wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia ustaleń w zakresie oznaczeń papierosów sprzedawanych przez stronę w kontrolowanym okresie wyłącznie podatkowymi znakami akcyzy. Dyrektor Izby Celnej dysponował pisemnymi wyjaśnieniami Skarżącego, jego zeznaniami złożonymi w charakterze strony oraz pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów Skarżącego. Wnioski wyciągnięte z analizy zebranych dowodów nie pozwalają na stwierdzenie, że sprzedawane przez Skarżącego papierosy oznaczone były podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy. Przede wszystkim nie znajdują żadnego uzasadnienia twierdzenia skargi, jakoby dostawcy Skarżącego potwierdzili sprzedaż na jego rzecz papierosów oznaczonych legalizacyjnymi znakami akcyzy. Przeczą temu pisemne wyjaśnienia dostawców. Sprzedaż papierosów oznaczonych legalizacyjnymi znakami akcyzy wykluczyła P.H.U. T. sp. jawna. Spółka F. wyjaśniła, że nie nabywała legalizacyjnych znaków akcyzy, ani nie oznaczała nimi papierosów. Spółka L. stwierdziła, że w latach 2011-2012 nie wprowadzała wyrobów tytoniowych oznaczonych przez nich znakami banderol legalizacyjnych. Oklejanie wyrobów takimi banderolami odbyło się dopiero we wrześniu 2012 r. Wprawdzie ostatnia z wymienionych spółek zastrzegła, że producent mógł oznaczyć banderolą legalizacyjną wyroby tytoniowe i nie podnieść ceny, niemniej jednak uznać należy to za sytuację hipotetyczną. Istotnym elementem stały się zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony, kiedy to pouczony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy wskazał, że papierosy sprzedawane przez niego w okresie styczeń-kwiecień 2012 r. były oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, a na opakowaniach jednostkowych - paczkach papierosów nie było innych banderol. Zeznania te przeczą wcześniejszym wyjaśnieniom pisemnym Skarżącego, który twierdził, że wszystkie papierosy w momencie nabycia były oznaczone banderolami legalizacyjnymi. Wątpliwa jest przy tym sytuacja, że banderole legalizacyjne znajdowały się na opakowaniach zbiorczych - po 10 sztuk paczek papierosów. Trafnie organ odwołał się do przepisów nakazujących oznaczanie znakami legalizacyjnymi akcyzy opakowań jednostkowych, definicji których nie spełniają w żadnym wypadku opakowania zawierające 10 sztuk paczek papierosów (zob. art. 120 ust. 2 i 3 u.p.a.). Nie bez znaczenia dla oceny omawianej kwestii pozostaje fakt, że na oznaczanie papierosów banderolami legalizacyjnymi strona powołała się dopiero w uzupełnieniu odwołania, nie podnosząc tej argumentacji ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani też w postępowaniu kontrolnym. Wszystkie powyższe elementy we wzajemnym powiązaniu sprawiają, że w postępowaniu organu celnego nie można dopatrzyć się naruszenia art. 121 § 1, 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Dlatego też organ prawidłowo zastosował art. 8 ust. 5 u.p.a. i opodatkował akcyzą sprzedaż papierosów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej. W pełni uzasadnione stało się przy tym zastosowanie stawki podatku określonej w art. 99 ust. 10 u.p.a. Rozpatrywanego przypadku nie można odnieść do drugiej części przepisu art. 8 ust. 5 u.p.a., uzależniającej opodatkowanie akcyzą sprzedaży papierosów oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy od odpłatności przekraczającej kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Jak bowiem wykazało prawidłowo przeprowadzone postępowanie przedmiotem obrotu były wyroby akcyzowe oznaczone jedynie podatkowymi znakami akcyzy. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. Nr 9, s. 12 ze zm.) w powiązaniu z art. 8 ust. 6 i art. 39 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Strona skarżąca odwołała się do zapisu preambuły Dyrektywy wskazującego na cel uniknięcia podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji w jednym państwie członkowskim w przypadku ich przemieszczenia na terytorium Wspólnoty. Jednak zapis ten nie ma w sprawie zastosowania. Podobnie, art. 8 ust. 6 u.p.a. nie znajduje zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Przepis ten wyraża zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowiąc, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Treść tej regulacji wskazuje, że nie ma ona bezwzględnego charakteru, a zasada w niej wyrażona doznaje ograniczeń. Przepis art. 8 ust. 6 u.p.a. nie odnosi się do sytuacji, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej. Taką odrębną regulacją są natomiast przepisy art. 8 ust. 5 i art. 99 ust. 10 u.p.a. Ponadto jednoznaczne brzmienie art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazuje, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą ma zastosowanie wyłącznie względem obowiązków podatkowych powstających na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. Niezrozumiałe jest powołanie się przez pełnomocnika na przepis ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który przewidywał zwolnienie od akcyzy również, gdy wynikało to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Ustawa ta nie miała zastosowania do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2012 r. Zauważenia wymaga przy tym, że obecnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym, której przepisy stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, zawiera regulację upoważniającą Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia w drodze rozporządzenia zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych (art. 39 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Wskazany przepis nie miał jednak związku z prowadzonym w sprawie postępowaniem. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Tym samym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).